Årsredovisning i mindre aktiebolag och alternativregeln för uppdrag till fast pris

1 Sammanfattning

Enligt alternativregeln (punkt 6.21) i BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort. Skatteverkets uppfattning är att en sådan redovisning ska läggas till grund för beskattningen eftersom den inte leder till ett lägre beskattningsunderlag än vad som är tillåtet enligt 17 kap. 2432 §§ inkomstskattelagen.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett aktiebolag ska upprätta årsredovisning i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag. Fråga har uppkommit hur en tillämpning av alternativregeln för uppdrag till fast pris stämmer överens med de skattemässiga särreglerna om pågående arbeten i 17 kap. inkomstskattelagen (IL).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Enligt BFNAR 2008:1 punkt 6.10 ska ett tjänste- och entreprenaduppdrag till fast pris redovisas enligt punkterna 6.15-6.24. Enligt alternativregeln i punkt 6.21 ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort.

Av kommentarerna till punkt 6.21 framgår bl.a. följande: "Inom skatterätten används begreppet "slutlig ekonomisk uppgörelse", vilket oftast innebär att intäkten inte behöver tas upp innan slutfaktura är skickad, granskad och betald. Enligt AB 07 (Allmänna bestämmelser inom byggbranschen) framgår att slutfaktura avseende så kallade tilläggsarbeten får sändas upp till sex månader efter godkänd slutbesiktning. Därtill har kunden alltid, oavsett om fakturan avser kontrakts- eller tilläggsarbeten, en månad för granskning av fakturan. Senaste tidpunkt för fakturering och därmed resultatavräkning enligt skatterätten kan därmed bli sju månader efter godkänd slutbesiktning. Redovisningsmässigt måste intäktsredovisning däremot göras enligt punkt 6.21, dvs. när arbetet väsentligen är fullgjort."

3.2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 § IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

I 17 kap. IL finns särskilda regler för pågående arbeten. Enligt huvudregeln i 23 § ska den redovisning som gjort i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24-32 §§.

Av 27 § framgår att pågående arbeten som utförts till fast pris och som inte har slutredovisats inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse får alternativt en värdering ske till lägst 97 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet.

Av 31 § framgår att tidpunkten för slutredovisning bestäms av god redovisningssed.

Skatteverket har lämnat allmänna råd om inkomst av pågående arbeten hos skattskyldiga som bedriver byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse, SKV A 2005:2. Enligt de allmänna råden bör ett arbete slutredovisas när det är avslutat. Ett arbete bör anses som avslutat i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats enligt de avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala i branschen.

Skatteverket har i skrivelsen 2004-10-27, dnr 1130 59633704/111, Vinstavräkningstidpunkt av pågående arbete (byggnadsentreprenad) till fast pris, ansett att vinstavräkning ska ske senast när slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats. Det bör noteras att svaret i skrivelsen grundar sig på att redovisningen överensstämmer med den branschpraxis som nämns i skrivelsen. Vid tillämpning av BFNAR 2008:1 kan redovisningen avvika från denna branschpraxis men utgör fullt lika väl god redovisningssed.

Regeringsrätten har i ett mål, RÅ 1998 ref. 18, prövat en fråga om pågående arbete. Frågan gällde huruvida redovisningen blir bindande vid beskattningen om successiv vinstavräkning sker i bokföringen för fastprisarbeten för vilka slutlig ekonomisk uppgörelse med beställaren inte träffats per bokslutsdagen. Skatterättsnämnden uppfattning var att det resultat som uppkommer i redovisningen enligt denna metod ska läggas till grund för beskattningen. Regeringsrätten, som fastställde förhandsbeskedet, förutsatte att redovisningen skedde i enlighet med god redovisningssed och ansåg att det avgörande var att den upplupna intäkten inte beräknas till ett lägre belopp än som är tillåtet enligt skattebestämmelsen.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt alternativregeln i BFNAR 2008:1 punkt 6.21 ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort.

Enligt huvudregeln i 17 kap. 23 § IL ska den redovisning som gjort i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24-32 §§. Skatteverkets tolkning av huvudregeln är att så länge räkenskapernas intäktsperiodisering av pågående arbeten följer god redovisningssed och inte ger ett lägre underlag för beskattningen än vad som följer av 24-32 §§ ska räkenskaperna läggas till grund för beskattningen.

Skatteverkets uppfattning är att alternativregeln i BFNAR 2008:1 punkt 6.21 inte ger ett lägre beskattningsunderlag än vad som är tillåtet enligt 17 kap. 2432 §§ IL. En redovisning i enlighet med alternativregeln ska således läggas till grund för beskattningen.