Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.

1 Sammanfattning

Bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 65 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om att utländska dödsbon beskattas som juridiska personer och därmed med 28 procent skatt för kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige jämfört med inhemska dödsbons faktiska beskattning med 27 procent innebär ett hinder för kapitalets fria rörlighet i artikel 56 i EGfördraget.

Den svenska bestämmelsen ska därför tillämpas på så vis att den faktiska skatten för det utländska dödsboet sätts ned till samma nivå som den för svenska dödsbon, dvs. till 27 procent.

Från och med den 1 januari 2009 är skattesatsen för juridiska personer 26,3 procent. Efter ändringen beskattas därför inte utländska dödsbon hårdare än inhemska dödsbon för kapitalvinst på fastigheter.

Det faktum att ett utländskt dödsbo för senare beskattningsår än dödsåret ska behandlas som ett utländskt bolag medför att den s.k. tröghetsregeln i 2 kap. 12 § IL inte kan tillämpas på samma sätt som för svenska dödsbon. Även denna bestämmelse innebär ett hinder för kapitalets fria rörlighet i artikel 56 EG.

Bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL är inte tillämpliga för utländska dödsbon. I stället tillämpas bestämmelserna i 42 kap. 23 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga 1

Enligt IL beskattas inhemska dödsbon faktiskt med 27 procent skatt vid överlåtelse av näringsfastighet. För utländska dödsbon utgår i stället 28 procent skatt.Utgör skillnaden i beskattning ett hinder mot kapitalets fria rörlighet i artikel 56 i EG-fördraget när fastigheten förvärvades under den tid personen var bosatt utomlands?

Fråga 2

Ingår en bostad i ett dödsbo och var den vid dödsfallet en privatbostad, ska den räknas som privatbostad till och med det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade, om bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan var privatbostad (2 kap. 12 § IL). Eftersom ett utländskt bolag inte kan inneha privatbostad kan regeln inte tillämpas för utländska dödsbon.

Utgör skillnaden i beskattning ett hinder mot kapitalets fria rörlighet i artikel 56 i EG-fördraget när fastigheten förvärvades under den tid personen var bosatt utomlands?

Fråga 3

I 22 kap. IL finns bestämmelser om beskattning vid uttag ur näringsverksamhet. Är bestämmelserna tillämpliga på utländska dödsbon för vilka de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas?

3 Gällande rätt m.m.

Av 4 kap. 2 § IL framgår att ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig tillämpas för senare år beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon. För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (3 §).

Bestämmelserna i 44-46 kap. IL där det bl.a. anges hur kapitalvinst beräknas tillämpas också i inkomstslaget näringsverksamhet (15 kap. 1 § IL).

Enligt 45 kap. 33 § IL ska i inkomstslaget kapital 90 procent av kapitalvinsten på en näringsfastighet tas upp. För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 26,3 procent av den beskattningsbara inkomsten (65 kap. 10 § IL). För beskattningsår som påbörjades före den 1 januari 2009 är skattesatsen i stället 28 procent (65 kap. 14 § IL).

Ingår en bostad i ett dödsbo och var den vid dödsfallet en privatbostad, ska den räknas som privatbostad till och med det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade, om bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan var privatbostad (2 kap. 12 § IL). Eftersom ett utländskt bolag inte kan inneha privatbostad kan regeln inte tillämpas för utländska dödsbon.

I 22 kap. IL finns bestämmelser om beskattning vid uttag ur näringsverksamhet. Av 42 kap. 23 § IL framgår dock att vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldig ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet utom till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten.

De svenska bestämmelserna har huvudsakligen inverkan på kapitalets fria rörlighet och inte på etableringsfriheten i artikel 43 EG och ska därför prövas mot den förstnämnda bestämmelsen (mål C-102/05). Artikel 56 EG innehåller bestämmelser om förbud mot hinder av kapitalets fria rörlighet. En medlemsstat får inte införa bestämmelser som innebär att kapitalrörelse från annat medlemsland eller tredje land, i detta fall ett förvärv av en fastighet i Sverige, beskattas hårdare än motsvarande förvärv inom landet, dvs. i detta fall att en i Sverige bosatt person förvärvar en fastighet här som senare avyttras eller fortsatt innehas av dödsboet.

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1

Genom att utländska dödsbon för beskattningsår som påbörjades före den 1 januari 2009 beskattas hårdare än svenska dödsbon på samma underlag, 28 procent i skatt i stället för 27 procent, utgör bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 65 kap. 14 § IL ett hinder mot kapitalets fria rörlighet. Diskrimineringen får anses vara godtycklig och därför inte heller tillåten enligt artikel 58 p. 3 EG.

Att skatten i detta fall drabbar en annan person, dödsboet, än den som företagit kapitalrörelsen, den fysiska personen, saknar betydelse, jfr mål C1/93 Halliburton.

Bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 65 kap. 14 § IL ska därför med stöd av artikel 56 EG tillämpas på så vis att den faktiska skatten för det utländska dödsboet sätts ned till samma nivå som den för svenska dödsbon, dvs. till 27 procent. Ovanstående gäller såväl dödsbon efter personer bosatta i annat medlemsland som i tredje land.

Från och med den 1 januari 2009 är skattesatsen för juridiska personer 26,3 procent för beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2009 eller senare. Efter ändringen föreligger därför inte längre någon otillåten diskriminering.

Fråga 2

Med samma motivering som i fråga 1 ska också den s.k. tröghetsregeln i 2 kap. 12 § IL tillämpas för utländska dödsbon även om dessa är att anses som utländska bolag.

Fråga 3

Vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldig ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet. Detta gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (42 kap. 23 § IL). Bestämmelsen äger i egenskap av lex specialis företräde framför de om uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL.

Utdelning från det utländska dödsboet till en i Sverige obegränsat skattskyldig delägare ska därför beskattas i den mån inkomsten förvärvats under tid delägaren suttit i oskiftat bo. Utdelning från utländskt dödsbo beskattas såväl om utdelning lämnas kontinuerligt som om totalt skifte sker. Den del av dödsboets tillgångar som utgör värdet av den avlidnes efterlämnade tillgångar vid dödsdagen ska dock inte beskattas som utdelning vid skifte av tillgångarna.