Avräkning av utländsk skatt och beräkning av spärrbelopp - tillämpning av Regeringsrättens dom 2009-03-03

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att Regeringsrättens dom 2009-03-03 om avräkning av utländsk skatt och beräkning av spärrbelopp endast är tillämplig vid avräkning av carry forward-belopp i inkomstslaget näringsverksamhet för fysiska och juridiska personer när

• avdrag har gjorts för den utländska skatten,

• spärrbelopp inte kunde beräknas det år avräkning först skulle ha skett (det år den utländska inkomsten togs med vid taxeringen), och

• det bara är aktuellt att avräkna sådan skatt.

Skatteverket kommer dock inte att medge nedsättning med mer än 100 % av den utländska skatten.

Domen är inte tillämplig om

• spärrbeloppet är högre än den avräkningsbara utländska skatten,

• spärrbeloppet blir så stort att avräkning kan medges för något års skatt där avdrag inte gjorts, eller

• spärrbeloppet medger avräkning för årets utländska skatt, dvs. för utländsk skatt som betalats på årets utländska inkomst som ingår i täljaren i spärrbeloppsberäkningen.

Domen är således bara tillämplig vid avräkning av carry forward-belopp i vissa situationer och inte vid avräkning av årets utländska skatt. Det spärrbelopp som avses när domen inte är tillämplig är ett spärrbelopp beräknat enligt Skatteverkets normalt tillämpade principer.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrättens dom 2009-03-03, mål nr 72-06, gäller avräkning av utländsk skatt och beräkning av spärrbeloppet när avdrag gjorts för utländsk skatt. Omständigheterna i målet var speciella och fråga har ställts om i vilka situationer det blir aktuellt att tillämpa domen och den beräkningsformel som Regeringsrätten anvisade. Frågan avser lagtexten i dess lydelse t.o.m. 2008 eftersom ny lagstiftning trätt i kraft 1 januari 2009.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Redogörelsen avser lydelsen t.o.m. 2008. Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av de utländska skatterna (5 §). Avräkning får dock inte ske med högre belopp än spärrbeloppet (6 §). 7 § innehåller bestämmelser om hur spärrbeloppet ska beräknas. Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. Beräkningen görs genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. Bråktalets täljare innehåller de utländska inkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda svenska och utländska inkomsten. I 9 § finns bestämmelser om hur spärrbeloppet ska beräknas om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas samt hur det belopp som avräkning ska medges med (enligt 5 eller 6 §§) ska justeras för skatteffekten. Avräkning görs i första hand vid den taxering då den utländska inkomsten tas upp till beskattning (4 § andra stycket). Om avräkning inte kan ges för hela den avräkningsbara utländska skatten därför att spärrbeloppet är lägre än den utländska skatten kan avräkning medges med överskjutande belopp under de kommande tre åren genom s.k. carry forward (11 §). I 11 § regleras också hur mycket utländsk skatt som får avräknas i sådana situationer.

I Regeringsrättens dom 2009-03-03, mål nr 72-06, var omständigheterna följande. Vid 1994 års taxering hade bolaget en avräkningsbar utländsk skatt och hade gjort avdrag för hela denna utländska skatt. Eftersom bolaget hade ett underskott kunde något spärrbelopp inte beräknas (jfr RÅ 2001 ref. 43). Vid 1995 års taxering utnyttjades underskottet. Eftersom det fanns en utländsk inkomst och ett överskott vid taxeringen 1995 kunde spärrbelopp beräknas. Frågan gällde hur avdraget vid 1994 års taxering skulle beaktas vid 1995 års taxering.

Regeringsrätten kom fram till att 9 § avräkningslagen i det aktuella fallet innebär att det avdrag som medgavs vid 1994 års taxering ska beaktas både vid spärrbeloppsberäkningen och vid beräkningen av det belopp som får avräknas. Regeringsrätten fann också att justeringen endast ska göras för den del av avdraget som svarar mot ett faktiskt avräkningsbelopp samt att det faktiska avräkningsbeloppet sammanfaller med det i sammanhanget relevanta avdragsbeloppet. Med de omständigheter som gällde i målet förutsätter maximal avräkning att hela spärrbeloppet tas i anspråk för avräkning och för skatteeffekten. Spärrbeloppet är då 128 procent av avdragsbeloppet/avräkningsbeloppet.

Regeringsrätten anförde att spärrbeloppet kan uttryckas på följande sätt där avdragsbeloppet betecknas a, utländsk förvärvsinkomst Inkutl, sammanräknad förvärvsinkomst Inktot och inkomst- och avkastningsskatt SkattSve:

Spärrbeloppet = 1,28a = Inkutl / (Inktot + a) x (SkattSve + 0,28a)

Det finns inga uppgifter i domen om att bolaget betalat utländsk skatt på den utländska inkomst som taxerades 1995 eller att avdrag gjorts för sådan skatt.

I rättsfallet RÅ 2002 not. 207 ställdes frågan om det gick att göra avdrag för en viss del av den utländska skatten och begära avräkning för resten samt hur ett kostnadsavdrag inverkar på spärrbeloppsberäkningen. Målet gällde den taxering då den utländska inkomsten togs upp till beskattning, dvs. det var inte fråga om carry forward.

Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att avdrag skulle göras för hela skatten. Därefter gick man in på hur spärrbeloppsberäkningen skulle ske. SRN ansåg att hela avdraget skulle återläggas. Spärrbeloppet skulle minskas med skatteeffekten av hela avdraget. Eftersom skatteeffekten översteg spärrbeloppet kunde avräkning inte medges.

Bolaget överklagade och yrkade att avdrag skulle medges med hela skatten och avräkning med ett belopp motsvarande spärrbeloppet minskat med 28 % för skatteeffekten.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Inledning

Det kan vara komplicerat att komma fram till hur mycket avräkning som ska medges. Ibland är det bara fråga om ett års skatt men vid carry forward kan det gälla upp till fyra års skatter. Ibland har avdrag gjorts men inte alltid. Ibland har avdrag gjorts ett år men inte ett annat. Ibland medges avräkning med hela den avräkningsbara utländska skatten men ibland utgör spärrbeloppet hinder för full avräkning. Alla dessa olika situationer måste kunna beräknas.

I avsnitt 4.2-4.9 ges Skatteverkets syn på när Regeringsrättens dom 2009-03-03 blir tillämplig respektive inte blir tillämplig. Skatteverkets synsätt kan sammanfattas på följande sätt.

Domen är bara tillämplig vid avräkning av carry forward-belopp i inkomstslaget näringsverksamhet för fysiska och juridiska personer när

• avdrag har gjorts för den utländska skatten,

• spärrbelopp inte kunde beräknas det år avräkning först skulle ha skett (det år den utländska inkomsten togs med vid taxeringen), och

• det bara är aktuellt att avräkna sådan skatt.

Nedsättning kommer dock inte att medges med mer än 100 % av den utländska skatten.

Domen är inte tillämplig om

• spärrbeloppet är högre än den avräkningsbara utländska skatten,

• spärrbeloppet blir så stort att avräkning kan medges för något års skatt där avdrag inte gjorts, eller

• spärrbeloppet medger avräkning för årets utländska skatt, dvs. för utländsk skatt som betalats på årets utländska inkomst som ingår i täljaren i spärrbeloppsberäkningen.

För att komma fram till om domen är tillämplig eller inte krävs i många fall en första spärrbeloppsberäkning, beräknad enligt Skatteverkets normalt tillämpade principer. Om man vid en sådan spärrbeloppsberäkning kommer fram till att kriterierna för att tillämpa domen är uppfyllda får man gå vidare och göra en beräkning enligt Regeringsrättens formel. Om domen inte är tillämplig ges avräkning enligt den vanliga spärrbeloppsberäkningen.

I nedanstående avsnitt förklaras varför Skatteverket anser att domen är tillämplig eller inte. Där förutsätts normalt att en första spärrbeloppsberäkning görs. I en del fall kan det givetvis vara helt klart att domen är tillämplig och då krävs inte någon första spärrbeloppsberäkning.

I flera av de exempel som anges nedan saknar det betydelse vilka belopp som använts för att beräkna spärrbeloppet. Exemplen är enbart till för att illustrera en viss princip. I så fall anges bara spärrbeloppets storlek och inte hur det beräknats.

4.2 Spärrbelopp högre än avräkningsbar utländsk skatt

Regeringsrätten har i sin dom 2009-03-03 funnit att i den aktuella situationen i målet ska justering för skatteeffekten av ett avdrag bara göras för den del av avdraget som motsvarar den avräkning som ska medges. Det framgår också av domen att maximal avräkning i målet förutsätter att hela spärrbeloppet tas i anspråk för avräkning och skatteeffekten.

Om spärrbeloppet är högre än den avräkningsbara utländska skatten blir inte Regeringsrättens dom aktuell att tillämpa. Då kan hela den utländska skatten avräknas efter justering för skatteeffekten av ett eventuellt avdrag.

Exempel

År 1 betalas utländsk skatt med 700 och avdrag görs för skatten. Den utländska inkomsten medtas i taxeringen. I taxeringen redovisas ett underskott. Något spärrbelopp kan inte beräknas.

År 2 görs avdrag för underskottet från år 1 och i taxeringen redovisas ett överskott. Det finns utländska inkomster. Spärrbeloppet beräknas till 1 000. Eftersom spärrbeloppet är högre än den avräkningsbara utländska skatten medges avräkning med 504, dvs. 700 minskat med skatteeffekten på 28 %.

4.3 Avräkning om avdrag inte gjorts för något års skatt

Regeringsrättens dom 2009-03-03 förutsätter att hela spärrbeloppet tas i anspråk för avräkning och skatteeffekten samt att avdraget är lika stort som avräkningsbeloppet. Domen blir därför inte tillämplig i en situation där spärrbeloppets storlek medför att avräkning kan göras för skatt för vilken avdrag inte har gjorts. Då är inte avdragsbeloppet lika stort som avräkningsbeloppet. En sådan situation uppkommer om avräkning kan medges både för carry forward och utländsk skatt hänförlig till årets utländska inkomst och där avdrag har gjorts för carry forward-beloppen men inte för årets utländska skatt. Samma sak gäller om avdrag har gjorts för ett års carry forward-belopp men inte ett annat.

Exempel

År 1 betalas utländsk skatt med 900 och avdrag görs för skatten. Den utländska inkomsten medtas i taxeringen. I taxeringen redovisas ett underskott. Något spärrbelopp kan inte beräknas.

År 2 görs avdrag för underskottet från år 1 och i taxeringen redovisas ett överskott. Det finns utländska inkomster år 2 där utländsk skatt har betalats med 600. Avdrag har inte gjorts för den utländska skatten på 600. En spärrbeloppsberäkning enligt Regeringsrättens formel ger ett spärrbelopp på 1 300 och ett avdragsbelopp/avräkningsbelopp på 1 015. Eftersom avdrag bara gjorts med 900 är domen inte tillämplig.

4.4 Avräkning för årets skatt — avdrag har gjorts

I detta avsnitt behandlas frågan om Regeringsrättens dom 2009-03-03 är tillämplig när det blir aktuellt att avräkna årets skatt för vilken avdrag har gjorts.

Om avdrag har gjorts för den avräkningsbara utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts (9 §). Det innebär att skatteavdraget återläggs och ökar den sammanlagda inkomsten i nämnaren. Den utländska inkomst som sätts in i täljaren ska vara nettoinkomst efter avdrag för kostnader (7 §). Eftersom spärrbeloppet ska beräknas som om avdrag inte har gjorts för utländsk skatt har den utländska inkomsten i täljaren normalt inte minskats med avdrag för utländsk skatt. Om utländsk skatt har dragits av men av olika anledningar inte är avräkningsbar och därför inte återläggs i nämnaren i spärrbeloppsberäkningen, anser Skatteverket att den överskjutande delen av den avdragna skatten är en sådan kostnad som ska minska den utländska inkomsten. En sådan situation kan uppkomma om avdrag gjorts för preliminär skatt som överstiger slutlig skatt eller om det andra landet tagit ut för hög skatt i strid med skatteavtal (jfr RÅ79 1:47).

Regeringsrättens formel i domen 2009-03-03 innebär att bara delar av den avdragna skatten återläggs i spärrbeloppsberäkningen. Regeringsrättens beräkning innebär också att det avdrag som ska beaktas blir känt först när spärrbeloppsberäkningen är gjord. För att kunna göra spärrbeloppsberäkningen på det sätt Regeringsrätten anvisar måste utländsk inkomst, sammanlagd inkomst och svensk skatt på den sammanlagda inkomsten vara kända faktorer som sätts in i formeln.

Om avdrag har gjorts för utländsk skatt med 100 men formeln medför att bara 60 ska beaktas i spärrbeloppsberäkningen anser Skatteverket att 40 ska minska den utländska inkomsten. Skatteverket anser att samma princip ska tillämpas i en sådan här situation som i andra fall när inte hela avdraget återläggs i nämnaren i spärrbeloppsberäkningen. Om det är okänt vilket avdrag som ska beaktas fram till dess att spärrbeloppsberäkningen är gjord går det inte att veta vilket belopp som ska påverka den utländska inkomsten i täljaren. Den utländska inkomstens storlek kan i så fall inte anges i spärrbeloppsberäkningen.

Exempel

År 1 deklareras en utländsk nettoinkomst på 2 500 efter avdrag för alla kostnader som är hänförliga dit förutom utländsk skatt. Avdrag görs för betald utländsk skatt på den utländska inkomsten med 1 000. Taxerad inkomst efter avdrag för utländsk skatt uppgår till 3 000. Med Regeringsrättens formel skulle avdragsbeloppet/avräkningsbeloppet uppgå till 547.

2 500 / (3 000 + a) x (840 + 0,28a) = 1,28a

1,28a = 700

a = 547

Eftersom endast 547 ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen anser Skatteverket att 453 (1 000 — 547) borde ha minskat den utländska inkomsten på 2 500. Det är en kostnad direkt hänförlig till den utländska inkomsten som inte återläggs i spärrbeloppsberäkningen. Beloppet är dock okänt fram till dess spärrbeloppsberäkningen är klar och en utländsk inkomst på 2 047 (2 500 — 453) skulle ge ett annat avdragsbelopp/avräkningsbelopp.

Skatteverket anser därför att domen inte är tillämplig i sådana fall där avräkning ska medges för årets utländska skatt som betalats på den utländska inkomst som ingår i täljaren i spärrbeloppsberäkningen och där avdrag har gjorts för sådan skatt. Om avräkning ska göras för årets utländska skatt och avdrag har gjorts för den skatten gäller i stället RÅ 2002 not. 207.

Exempel

Med de siffror som anges i föregående exempel görs beräkningen på följande sätt. Avdraget för avräkningsbar utländsk skatt på 1 000 återläggs i spärrbeloppsberäkningen. 2 500 / 4 000 x 1 120 = 700. Justering görs för skatteffekten av avdraget med 280 (1 000 x 28 %). Avräkning medges med 420 (700 — 280). Carry forward-beloppet som kan avräknas under kommande år blir 300 (1 000 — 420 — 280).

Om en spärrbeloppsberäkning visar att avräkning endast kan ske för carry forward-belopp och inte för årets skatt, anser Skatteverket att Regeringsrättens dom 2009-03-03 kan bli tillämplig även om det betalats skatt på årets utländsk inkomst och även om avdrag gjorts för sådan skatt, se avsnitt 4.5.

4.5 När är domen tillämplig?

Som framgår av avsnitt 4.3 och 4.4 anser Skatteverket att Regeringsrättens dom 2009-03-03 inte är tillämplig vid avräkning av årets skatt, dvs. utländsk skatt på utländsk inkomst som medtagits i det aktuella årets taxering och som därför ingår i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det gäller oavsett om avdrag gjorts för den utländska skatten eller inte. Om avdrag gjorts går beräkningen inte att genomföra (avsnitt 4.4). Om avdrag inte gjorts är förutsättningarna i domen inte uppfyllda (avsnitt 4.3). Domen är inte heller tillämplig vid avräkning av tidigare års skatter (carry forward) där avdrag inte har gjorts eftersom förutsättningarna i domen då inte är uppfyllda (avsnitt 4.3).

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att domen bara är tillämplig vid avräkning av carry forward-belopp när

• avdrag gjorts för den utländska skatten ett tidigare år,

• spärrbelopp inte kunde beräknas det år avdraget gjordes och den utländska inkomsten medtogs i taxeringen därför att det uppstod ett underskott det året, och

• det år avräkning ska medges medför spärrbeloppets storlek att det bara är aktuellt att avräkna sådan skatt.

För att beräkna hur mycket avräkning som ska medges används Regeringsrättens formel, se avsnitt 3.

Om ovanstående förutsättningar för tillämpning av domen är uppfyllda och avdrag även har gjorts för årets skatt anser Skatteverket att spärrbeloppet ska beräknas på följande sätt. Avdraget för årets skatt återläggs. De belopp som sätts in i Regeringsrättens formel är den utländska inkomsten utan avdrag för skatt, den sammanlagda inkomsten ökad med avdraget för årets skatt och den svenska skatten på den sammanlagda inkomsten efter det återlagda avdraget. En beräkning enligt Regeringsrättens formel kommer då att medföra att viss del av avdraget för carry forward-beloppet också återläggs.

Exempel

År 1 betalas utländsk skatt med 900 och avdrag görs för skatten. Den utländska inkomsten medtas i taxeringen. I taxeringen redovisas ett underskott. Något spärrbelopp kan inte beräknas.

År 2 görs avdrag för underskottet från år 1 och i taxeringen redovisas ett överskott på 10 000. Det finns utländska inkomster år 2 på 2 000 där utländsk skatt har betalats med 600. Avdrag har gjorts för den utländska skatten på 600.

Den utländska inkomsten som sätts in i Regeringsrättens formel blir 2 000, den sammanlagda inkomsten blir 10 600 (10 000 + 600) och den svenska skatten blir 2 968 (10 600 x 28 %). Regeringsrättens formel ger ett spärrbelopp (1,28a) på 560 och avräkning med 438. Hela det belopp som avräknas är carry forward-belopp där avdrag gjorts.

4.6 Efterföljande år

Skatteverket anser att Regeringsrättens dom 2009-03-03 är tillämplig under samtliga de år det blir aktuellt att enbart ge avräkning med sådant carry forward-belopp som omfattas av domen enligt avsnitt 4.5.

Exempel

År 1 betalas utländsk skatt med 1 000 och avdrag görs för skatten. Den utländska inkomsten medtas i taxeringen. I taxeringen redovisas ett underskott. Något spärrbelopp kan inte beräknas.

År 2 görs avdrag för underskottet från år 1 och i taxeringen redovisas ett överskott. Det finns utländska inkomster. Spärrbeloppet är lägre än carry forward-beloppet och domen blir aktuell att tillämpa. Med Regeringsrättens formel blir spärrbeloppet 400 och avräkning medges med 312.

År 3 redovisas ett överskott. Det finns utländska inkomster. Spärrbeloppet är lägre än carry forward-beloppet och domen blir aktuell att tillämpa. Med Regeringsrättens formel blir spärrbeloppet 300 och avräkning medges med 234.

År 4 redovisas ett överskott. Det finns utländska inkomster. Spärrbeloppet är lägre än carry forward-beloppet och domen blir aktuell att tillämpa. Med Regeringsrättens formel blir spärrbeloppet 200 och avräkning medges med 156.

För den betalda utländska skatten på 1 000 har avräkning medgetts med 702 (312 + 234 + 156) och skatteeffekten av avdraget uppgår till 280 (1 000 x 28 %). Sammanlagt har den svenska skatten minskat med 982 (702 + 280).

Om avdrag för utländsk skatt görs både år 1 och 2 och båda årens taxering visar underskott blir domen tillämplig på båda årens utländska skatter om ovanstående villkor är uppfyllda.

4.7 Ej nedsättning med mer än 100 %

Internationell dubbelbeskattning kan undanröjas genom avräkning men delvis även genom avdrag för den utländska skatten. 9 § i avräkningslagen syftar till att säkerställa att den skattskyldige inte får den svenska skatten nedsatt med mer än 100 % av den utländska skatten. Om dubbelbeskattningen till viss del undanröjts genom skatteeffekten av ett avdrag ska avräkning högst medges med resten. För ett bolag med 28 % skatt innebär det att avräkning högst medges med 72 % av skatten.

Den formel som enligt Regeringsrätten är ett uttryck för spärrbeloppet medför att avräkning medges med 78,125 % av spärrbeloppet. Det innebär att i vissa situationer kan den svenska skatten sättas ned med mer än 100 % av den utländska skatten när formeln används. I domen 2009-03-03 kom Regeringsrätten fram till att spärrbeloppet blev 23 589 261 kr och att avräkning kunde medges med 18 429 110 kr. Om den utländska skatten och avdraget hade uppgått till 24 000 000 kr (och inte 97 578 900 kr som i domen) skulle spärrbeloppet fortfarande bli 23 589 261 kr och avräkning skulle medges enligt formeln med 18 429 110 kr. Eftersom ett avdrag på 24 000 000 kr ger en skatteeffekt på 6 720 000 kr (24 000 000 x 28 %) borde avräkning inte medges med mer än 17 280 000 kr (24 000 000 — 6 720 000).

Skatteverkets uppfattning är att Regeringsrättens dom inte innebär att den svenska skatten ska sättas ned med mer än 100 % av den utländska skatten. Det framgår av avsnitt 4.5 och 4.6 i vilka situationer Skatteverket anser att det är aktuellt att tillämpa domen och därmed också den formel Regeringsrätten anvisar. Skatteverket kommer att begränsa avräkningen i sådana fall så att skatteeffekten av avdraget och avräkningen tillsammans inte överstiger den avräkningsbara utländska skatten.

4.8 2010 års taxering

Från och med 2010 års taxering sänks bolagsskattesatsen till 26,3 %. För bolag med beskattningsår som börjar före den 1 januari 2009 gäller avräkningslagen i dess äldre lydelse även vid 2010 års taxering. Regeringsrättens formel och de exempel som anges ovan måste då justeras så att skattesatsen 26,3 % används i stället för 28 %.

4.9 Fysiska personer

Regeringsrättens dom 2009-03-03 blir aktuell att tillämpa även på fysiska personer om ovanstående villkor är uppfyllda. Det gäller dock bara i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid användning av Regeringsrättens formel måste emellertid den fysiska personens faktiska skattesats enligt taxeringen användas.