Koncernbidragsspärrat underskott och avsättning till periodiseringsfond

Kammarrätten i Jönköping, 2013-03-13, 846-12

Vid beräkning av storleken på koncernbidragsspärrat underskott som får kvittas mot överskott har avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte beaktats.

Inkomsttaxeringen 2010

X AB har vid ingången av beskattningsåret 2009 ett underskott om 49 083 197 kr. Av detta underskott är 47 606 589 kr koncernbidragsspärrat och 1 476 608 kr ospärrat. Spärren innebär enligt 40 kap. 18 § första stycket IL att bolaget inte får avdrag för spärrat underskott med högre belopp än beskattningsårets överskott, beräknat utan hänsyn till avdragen för sådant underskott och till mottagna koncernbidrag som är spärrade mot avdrag för underskott. Bolagets överskott för beskattningsåret uppgick till 42 888 172 kr utan hänsyn till koncernbidrag och underskott. Mottaget ”spärrat” koncernbidrag uppgick till 11 300 000 kr.

Från överskottet avräknades det ospärrade underskottet från föregående beskattningsår vilket uppgick till 1 476 608. Kvarvarande del av årets överskott 41 411 564 kr (42 888 172 – 1 476 608) kvittades därefter mot del av det spärrade underskottet. Efter denna avräkning kvarstod ett spärrat underskott om 6 195 025 kr (47 606 589 – 41 411 564). Detta underskott får inte användas för kvittning mot koncernbidrag från Y AB. Bolaget redovisade därför ett överskott i näringsverksamheten motsvarande koncernbidraget om 11 300 000 och gjorde därefter en avsättning till periodiseringsfond i bokslutet motsvarande 25 procent av överskottet i näringsverksamheten (2 825 000 kr). Slutligt överskott av näringsverksamhet enligt inlämnad deklaration blev därför 8 475 000 kr (11 300 000 – 2 825 000).

Skatteverket ansåg att man vid beräkning av beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18 § IL ska beakta avdrag för periodiseringsfond. Detta eftersom periodiseringsfonden i sig inte är uppräknad bland de poster som inte ska beaktas i överskottet enligt 40 kap. 18 § IL. Överskottet och därmed spärrat underskott som får dras av blev därför 38 586 564 kr (42 888 172 – 2 825 000 – 1 476 608). Efter denna avräkning kvarstod ett spärrat underskott om 9 020 025 kr (47 606 598 – 38 586 564). Konsekvensen av Skatteverkets beslut blev därför att överskott i näringsverksamhet blev 11 300 000 kr eftersom överskottet enligt 40 kap. 18 § innebar att avdrag för spärrat underskott minskades med belopp motsvarande periodiseringsfonden.

X AB överklagade beslutet till förvaltningsrätten som inte ändrade beslutet.

Kammarrätten biföll X AB:s överklagande och beslutade att taxering skulle ske enligt inlämnad deklaration. Kammarrätten anförde bl.a. följande i sin motivering.

”Kammarrätten kan inte finna annat än att den redovisning som bolaget gjort av slutligt överskott och kvarvarande koncernbidragsspärrat underskott är korrekt. Skatteverket hävdar att det är en direkt och oundviklig följd av reglernas utformning att varje bokslutsdisposition som minskar årets ”egna” överskott också minskar det tillgängliga utrymmet för kvittning mot spärrat underskott i motsvarande mån. Trots att bolagets överskott enligt 40 kap. 18 § första stycket IL ska beräknas utan hänsyn till mottagna koncernbidrag synes Skatteverket mena att

den avsättning till periodiseringsfond som koncernbidraget medger ska minska överskottet ifråga, med andra ord att det skulle bli att beräkna till (42 888 172 – 2 825 000=) 40 063 172 kr. Enligt kammarrättens uppfattning har denna tolkning inte stöd i lagstiftningen. Bolagets överklagande ska därför bifallas.”

Kommentar: Koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL är avsedd att hindra att företag ska kunna dra av underskott (spärrat underskott) som finns kvar från tiden före en ägarförändring mot koncernbidrag från den nya koncernen. Spärren är konstruerad så att underskottsföretaget ska dra av spärrat underskott bara om det – före eventuellt mottagna koncernbidrag - har ett överskott att kvitta mot. Finns inget överskott att kvitta emot enligt beräkningen i 40 kap 18 § IL blir följden att spärrat underskott inte får dras av. Koncernbidraget kommer då att beskattas som överskott i näringsverksamheten. Fråga är då om man vid beräkning av det överskott som bestämmer hur stor del av spärrat underskott som får dras av även ska beakta avsättning till periodiseringsfond som kan göras genom det koncernbidrag som mottagits.

Kammarrättens uppfattning är att eftersom man vid beräkning av överskottet inte ska beakta koncernbidraget så ska inte heller resultatdispositioner som inte skulle ha kunnat vidtas utan detta koncernbidrag påverka överskottet. Lagtexten är inte entydig och anger endast att koncernbidrag inte ska beaktas, d.v.s. det framgår inte av lagtexten att resultatdispositioner som kan tänkas följa av koncernbidraget inte ska beaktas. Enligt verkets uppfattning framstår kammarrättens tolkning som den mest riktiga bl.a. med hänsyn till att inkomst av närings-verksamhet före avsättning till periodiseringsfond uteslutande utgörs av en inkomst som inte får beaktas vid beräkning av överskott enligt 40 kap. 18 § IL samt att underlaget för avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte kan bestämmas förrän avdrag för underskott beräknats (30 kap. 5 § IL).

Sammantaget är Skatteverket av den uppfattningen att kammarrättens dom är riktig och verket har därför inte överklagat domen till Högsta förvaltningsdomstolen.