Andelsbyte

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 februari 2013, mål nr 1233-12

För att få föra över sparat utdelningsutrymme på andelar i ett företag till ett annat krävs att fråga verkligen är om ett andelsbyte

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att den planerade utdelningen medför beskattning av aktieägarna i inkomstslaget tjänst.

Yrkanden

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att utdelningen till viss del ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

J och M anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

I 48 kap. IL finns bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande där en fysisk person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Ersättningen får enligt samma bestämmelse vidare till en del lämnas i pengar.

Om de andelar som avyttras genom andelsbytet är kvalificerade ska enligt 57 kap. 15 § första stycket IL sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna.

J och M ägde tidigare samtliga aktier i P AB och L AB. J:s innehav uppgick till 850 aktier i respektive bolag medan M ägde resterande 150 aktier. Aktierna i P AB var kvalificerade andelar enligt 57 kap IL. I samband med en extra bolagsstämma i L AB år 2009 överlät de sina aktier i P AB till L AB. Av det protokoll som fördes vid stämman framgår bl.a. följande.

Bolagsstämman beslutade att öka bolagets aktiekapital med 100 000 kr till 200 000 kr genom nyemission av 1 000 aktier. Aktierna skulle betalas genom överlåtelse av aktierna i P AB som var värderade till drygt 10 mkr. Överlåtelsen skulle anses fullföljd vid aktieteckningen som skedde direkt i stämmoprotokollet, varvid J tecknade 850 aktier och M tecknade 150 aktier. Stämman beslutade vidare att bolagets aktiekapital skulle minskas med 100 000 kr genom indragning (inlösen) av 1 000 aktier med återbetalning till J med 497 250 kr för 850 aktier och till M med 87 750 kr för 150 aktier.

Den fråga som ställs i ansökningen om förhandsbesked är om en planerad utdelning från L AB till J och M till någon del ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Av lämnade förutsättningar framgår att en sådan beskattning aktualiseras endast för det fall att inte hela det sparade utdelningsutrymmet för aktierna i P AB får föras över och fördelas på aktierna i L AB. Det målet gäller är således om det sparade utdelningsutrymmet får föras över. För att detta ska vara möjligt krävs att överlåtelsen av aktierna i P AB kan anses ha skett i form av ett andelsbyte.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Det beskrivna förfarandet innebar att den ökning av aktiekapitalet i L AB som skedde genom nyemissionen omedelbart följdes av en lika stor minskning genom indragning av samma antal aktier som nyemitterats. Frågan är om detta förfarande kan anses tillgodose kravet i 48 a kap. 2 § IL på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget. För att besvara den frågan måste avgöras om nyemissionen och indragningen ska behandlas var för sig vid beskattningen eller om transaktionerna bör bedömas i ett sammanhang.

En förutsättning för förhandsbeskedet får antas vara att de vidtagna åtgärderna har genomförts på ett sätt som är förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. Detta utesluter dock i sig inte att de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bedöms utifrån en helhetssyn (se t.ex. RÅ 1998 ref. 19). Av betydelse för om en sådan bedömning bör göras är följande.

Besluten om nyemission och indragning fattades i ett sammanhang vid samma bolagsstämma och beslutet om nyemission får anses ha varit beroende av att stämman också skulle fatta ett beslut om indragning. Både emissionen och indragningen gjordes i proportion till respektive delägares andel av aktiekapitalet, dvs. delägarna hade samma antal aktier i L AB såväl före som efter det att transaktionerna genomförts. Annat har vidare inte påståtts än att de aktier som innehades före nyemissionen och indragningen var av samma aktieslag med samma röstvärde och rätt i övrigt i bolaget som de aktier som innehades efter dessa åtgärder. Sammantaget innebar transaktionerna således ingen påvisbar förändring av aktieägandet i L AB.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bör bedömas i ett sammanhang. Innebörden av de vidtagna åtgärderna kan därvid närmast beskrivas så att aktierna i P AB överläts till L AB och att L AB betalade viss kontant ersättning till J och M. Kravet på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget kan därmed inte anses vara uppfyllt. Överlåtelsen är således inte ett andelsbyte i de aktuella bestämmelsernas mening och det sparade utdelningsutrymmet kan inte föras över och fördelas på aktierna i L AB. Den planerade utdelningen kommer därför att medföra beskattning av aktieägarna i inkomstslaget tjänst.

Kommentar: Skatterättsnämnden kom i sitt förhandsbesked den 21 februari 2012, dnr 28-11/D, fram till att man fick föra över hela det sparade utdelningsutrymme som J och M hade på sina andelar i P AB till L AB.

Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och menade att andelsbytet inte kunde anses ha skett mot en marknadsmässig ersättning och att det därför var fråga om ett s.k. partiellt andelsbyte, vilket skulle innebära att en viss mindre del av det sparade utdelningsutrymmet skulle få föras över till andelarna i L AB.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det inte ens var fråga om ett andelsbyte. Därmed kunde ingen del av de sparade utdelningsutrymmena på andelarna i P AB föras över till L AB.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör man vid ett sådant här ”internt” andelsbyte se till att man får marknadsmässig ersättning för andelarna i det bortbytta bolaget för att kunna föra över sparade utdelningsutrymmen till andelarna i det förvärvande bolaget. Det får man genom att nyemittera så många andelar i det övertagande bolaget så att dessa får samma värde som de sedan tidigare innehavda andelarna. Därefter torde normalt inget hindra att man på en senare bolagsstämmabeslutar om en indragning utan återbetalning av ett antal andelar i det förvärvande bolaget för att på så sätt få ett hanterbart antal andelar i detta bolag.