Avdragstidpunkt för premier för tjänstepensionsförsäkringar

Tryggandekostnader i form av löpande premier för terminsbetalda tjänstepensionsförsäkringar ska dras av under förutsättning att premierna avser pensionsförmån som är intjänad under beskattningsåret samt att premierna betalats senast när självdeklaration ska ha lämnats för inkomsttaxeringen. Även fråga om särskild löneskatt på pensionskostnader.

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 april, mål nr 657110, överklagat förhandsbesked (18 oktober 2010, dnr 15809/D)

Inkomsttaxering 2010

Avdragsrätten för tryggande av pensionsutfästelser till anställda regleras bl.a. i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, IL. Därav framgår att arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad om utfästelsen tryggas t.ex. genom betalning av premie för pensionsförsäkring.

I ansökan till Skatterättsnämnden begärdes förhandsbesked om bolaget var berättigat till avdrag vid 2010 års taxering avseende trygganden av utfästelser om pension som skett genom betalning av premier för tjänstepensionsförsäkringar till (1) Fora (avtalspension SAF-LO), (2) Collectum (ITP) samt (3) AMF (alternativ ITP) . Frågeställningarna och förutsättningarna följer nedan:

1. Preliminära premier betalas in till Fora under 2009. Slutlig premie för året, beräknad på faktiskt utbetalda löner under 2009, fastställs under 2010. Bolagets resultat för 2009 belastas med den beräknade slutliga premien baserad på de faktiskt utbetalda lönesummorna under 2009. Ska avdrag medges vid inkomsttaxeringen 2010 för de preliminära premierna eller de slutliga och är det av betydelse om de preliminära premierna är högre eller lägre än den slutliga premien?

2. Till Collectum betalas premie i januari månad 2010 avseende ITP 1, ITP 2 och ITPK. Fakturan utställs i dec 2009 och avser samma månad. Pensionskostnaden hänförs av bolaget till år 2009. Ska avdrag medges vid inkomsttaxeringen 2010 för premien som avser pension som intjänas under 2009 men som betalas först 2010?

3. Efter det att faktura erhålls från AMF i dec 2009 betalas premien samma månad. Enligt fakturan avser premien januari 2010. I bokslutet 2009 bokförs transaktionen som en förutbetald kostnad och kommer såldes att belasta resultatet först 2010. Ska avdrag medges vid inkomsttaxeringen 2010 för premien som avser pension som intjänas under 2010 men som betalas redan 2009?

Frågor ställdes även kring när här aktuella premier ska ingå i underlaget för särskild löneskatt (SLP) och när avdragsrätt föreligger för denna kostnad för SLP.

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked som innebar att bolaget "ska dra av betalning av premier som baseras på löner som betalats ut under 2009, under förutsättning att betalningarna avser pensioner som är intjänade under år 2009 och att premierna har betalats senast när bolaget ska ha lämnat sin självdeklaration för inkomsttaxeringen 2010."Skatterättsnämnden ansåg inte det fanns skäl att begränsa avdragsrätten till under året betalda premier då varken lagtextens nya utformning eller senare praxis kan anses ha inneburit någon förändring av rättsläget. Beträffande premierna till Fora konstaterades dock att högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien inte ska dras av. För överskjutande belopp får inbetalningen ses som ett förtida tryggande avseende beskattningsåret 2010 (jfr RÅ 2007 ref. 47), detta under förutsättning att pensionen då är intjänad och att övriga förutsättningar i 28 kap. IL är uppfyllda. Beträffande SLP gjorde Skatterättsnämnden bedömningen att pensionsförsäkringspremierna ska ingå i beskattningsunderlaget för det beskattningsår under vilket premiebetalningen ska dras av. SLP ska dras av vid inkomsttaxeringen för samma beskattningsår.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och anförde bl.a. följande. Enligt Skatteverkets mening ska avdrag medges för under året betald premie med utgångspunkt från den under 2009 utbetalda lönen men då förutsatt att premierna avser tryggande av pension som arbetsgivaren har utfäst för 2009. Avdragsrätten ska bedömas på individnivå för varje pensionsberättigad. Vidare ifrågasattes vad som egentligen avses med begreppet intjänande. Gällande SLP yrkades på fastställande av förhandsbeskedet. Bolaget å sin sida yrkade på att Högsta förvaltningsdomstolen skulle göra förtydliganden i förhandsbeskedet för undvikande av diskrepans mellan skatterätt och god redovisningssed.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande bedömning.

"Bolaget har när det gäller fråga 1 som förutsättning angett att de premier som betalas till Fora AB baseras på faktiskt utbetalda löner under 2009. När det gäller fråga 2, som avser premier som betalas till Collectum AB, har bolaget däremot önskat få svar på om avdrag ska medges för premier som är hänförliga till pensioner som intjänats under 2009. Denna fråga har således inte begränsats till att avse endast premier som baseras på löner som betalats ut under det året. Skatterättsnämnden har dock utformat förhandsbeskedet även avseende fråga 2 i enlighet med den för fråga 1 angivna förutsättningen.

Ett villkor för att avdrag ska medges vid inkomsttaxeringen 2010 är att premierna avser tryggande av pensioner som är intjänade genom arbete som utförts under 2009. Något krav på att lönen för arbetet ska ha betalats ut under det året bör dock inte anses föreligga. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 bör ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolen gör i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden."

Kommentar: Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet med undantag för fråga 2, vilket bl.a. innebär att löpande premier som avser intjänad pensionsrätt under 2009 ska dras av vid inkomsttaxeringen 2010 under förutsättning att premierna har betalats senast när bolaget ska ha lämnat sin självdeklaration för det aktuella året. Premier som före deklarationstidpunkten inbetalats till Collectum (fråga 2) och som avser intjänad pension under 2009 ska dras av vid inkomsttaxeringen 2010 även om lön för det utförda arbetet inte har betalats ut under beskattningsåret.

Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom kommer Skatteverket att se över sina rättsliga ställningstaganden från den 27 juni 2008 ("Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring", dnr 131 40960208/111 respektive "Avdragsrätt för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknas på löneskulder", dnr 131 40959408/111).