Kapitalförsäkringsupplägg med eget bolag – skatteflyktslagen och skattetillägg

Regeringsrätten, 2010-06-10, mål nr 3819-09 och 3820-09

Inkomsttaxering 2000 samt skattetillägg och eftertaxering

Den fysiske person HG ägde en kapitalförsäkring i ett försäkringsbolaget Qaeustus Life (Bermudas). Kapitalförsäkringen var av unit-linked typ vilket normalt innebär att ägaren till försäkringen själv kan bestämma hur försäkringspremien ska placeras med begränsningar och möjligheter som följer av de regler som gäller i försäkringsbolagets hemland. Formellt är det dock försäkringsbolaget som äger placeringarna som gjorts inom ramen för försäkringen.

HG ägde genom placering i sin kapitalförsäkring, indirekt genom två luxemburgska holdingbolag ett svenskt aktiebolag, HG AB, där han var verksam. Vid försäljningen av HG AB tillföll köpeskilling det luxemburgska holdingbolaget M SA. Enligt utredningen stannade köpeskillingen kvar i det utländska holdingbolaget.

Skatteverket ansåg att den verkliga innebörden var att HG skulle ses som ägare av HG AB och beskattade därför HG för försäljningen av HG AB. Skattetillägg påfördes. Beslutet överklagades av HG. Länsrätten ansåg däremot inte att den verkliga innebörden var att HG skulle ses som ägare av HG AB. Däremot ansåg länsrätten att HG skull beskattas för försäljningen av HG AB med stöd av skatteflyktslagen. Skattetillägg påfördes. Länsrättens dom överklagades av HG. Kammarrätten ansåg att den verkliga innebörden var att HG ägde HG AB och att han därför skulle beskattas för avyttringen och att skattetillägg skulle påföras.

HG överklagade till Regeringsrätten som meddelade prövningstillstånd. Regeringsrätten som avslog överklagandet anförde följande.

”Skälen för regeringsrättens avgörande

Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Göran Holmberg tecknade 1997 en kapitalförsäkring för 100 000 kr vilken utfärdats av ett försäkringsbolag baserat på Bermuda, Quaestus Life. I mars 1998 förvärvade Quaestus Life aktier av en viss kategori i Trust Holding SA (Trust SA) som i sin tur förvärvade aktierna i M SA. Både Trust SA och M SA hade säte i Luxemburg. I oktober 1998 bildades HG AB med M SA som ägare. HG arbetade och var ensam styrelseledamot och firmatecknare i HG AB. Verksamheten bestod av försäkringsmäkleri där rörelsen och kundstocken hade överlåtits från tidigare bolag med samma namn. I HG AB fanns även ett tidigare upparbetat kapital hänförligt till försäkringsmäklarverksamhet. I november 1999 sålde M SA aktierna i HG AB för drygt 11,5 miljoner kr till en extern part, ATH AB. Hela köpeskillingen från försäljningen uppbars av M SA som i enlighet med de skatteregler som gällde i Luxemburg inte beskattades för kapitalvinsten. Strax före aktieförsäljningen hade försäkringsmäklarverksamheten i HG AB överlåtits till ett svenskt bolag som var helägt av HG.

Frågan i målen är om HG kan inkomstbeskattas för den vinst som uppkom vid avyttringen av aktierna i HG AB.

Verklig innebörd

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2004 ref. 27). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.

Kammarrättens beskattningsbeslut utgår från att den verkliga innebörden av de transaktioner som är under bedömning är att HG ensam skulle förfoga över resultatet i HG AB. De skäl som kammarrätten anfört till stöd för denna bedömning är i huvudsak att GH haft ett sådant inflytande över transaktionerna att han hela tiden haft den reella kontrollen över HG AB och de medel som upparbetats där, att han genom bolagskonstruktionen destinerat försäljningslikviden från försäljningen av bolaget till M SA samt att det kan uteslutas att huvudsyftet med transaktionerna varit annat än att överföra värdet av de i HG AB genererade medlen till HG:s kapitalförsäkring.

Enligt Regeringsrättens mening talar omständigheterna i hög grad för att den faktiska situationen är den som kammarrätten lagt till grund för sitt avgörande. För att beskattning ska kunna ske på sätt kammarrätten gjort krävs dock att den slutsatsen kan dras att rättshandlingarnas verkliga innebörd varit någon annan än den uppgivna. Regeringsrätten finner att varken de av kammarrätten åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt ger tillräckligt stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna formellt ger uttryck för. Någon beskattning av HG kan därför inte ske med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Den skatteförmån som Skatteverket hävdar att HG åtnjutit avser möjligheten för honom att med hjälp av kapitalförsäkringen ta ut den kapitalvinst som uppkom vid avyttringen av aktierna i HG AB utan beskattningskonsekvenser och att därmed undgå att kapitalvinsten beskattades hos honom genom 3:12-reglerna.

Regeringsrätten konstaterar inledningsvis att försäkringsmomentet uppgår till en procent av det investerade kapitalet på 100 000 kr samt att investeringar i onoterade företag värderas endast till förvärvskostnaden. Försäkringen saknar således i stort sett försäkringsmässigt värde. Detta gäller även i ett fall som det nu aktuella, där betydligt större värden än förvärvskostnaden för aktierna i Trust SA är knutna till försäkringen. Av försäkringsvillkoren framgår vidare att försäkringstagaren har möjlighet att förfoga över det verkliga värdet i försäkringen, t.ex. genom återköp.

Det kan vidare konstateras att hela det upparbetade värdet hos det sålda bolaget kommit ett till HG:s kapitalförsäkring knutet bolag till godo, att HG varit verksam i det sålda bolaget samt utgjort dess styrelse och enda firmatecknare samt att M SA inte synes haft någon annan funktion än en rent formell ägandefunktion i bolaget.

HG har uppgett att skälet till att HG AB såldes via det till kapitalförsäkringen knutna bolaget M SA var att han skulle inleda en etablering av försäkringsverksamhet inom EU. Det finns emellertid inget stöd i utredningen för att så skulle vara fallet. Förvärven av aktierna i Trust SA och M SA framstår enligt Regeringsrättens mening som praktiskt taget meningslösa, om man bortser från den skatteförmån som förfarandet leder till och som innebär att kapitalvinsten vid försäljningen av aktierna i HG AB helt undgår beskattning. Skatteförmånen, som är av väsentlig storlek och som i sin helhet är knuten till innehavet av försäkringen, måste därför anses ha varit det övervägande skälet till de företagna transaktionerna.

Att HG direkt och/eller indirekt medverkat i förfarandet framgår av omständigheterna i målet och har inte heller förnekats av honom. Det förhållandet att HG inte personligen lyft köpeskillingen saknar betydelse för bedömningen liksom den omständigheten att köpeskillingen fortfarande kan ligga kvar i M SA. Rekvisiten i punkterna 1-3 i 2 § skatteflyktslagen är därför uppfyllda.

HG har genom att förlägga ägandet av HG AB inom ramen för en kapitalförsäkring skapat möjlighet att ta ut den upparbetade vinsten i HG AB skattefritt. Kapitalvinst eller utdelning på kvalificerade andelar i fåmansföretag skulle vid den aktuella taxeringen ha beskattats i enlighet med 3:12-reglerna. Förfarandet har inneburit ett kringgående av dessa regler. Att beskattning enligt 3:12-reglerna i förevarande situation uteblir måste därför anses strida mot lagstiftningens syfte. Även det återstående rekvisitet i skatteflyktslagen är därför uppfyllt.

Samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen är således uppfyllda. Då gäller enligt 3 § skatteflyktslagen att taxeringsbeslut ska fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Beskattningen bör således ske med bortseende från HG:s kapitalförsäkring. Med hänsyn till den bedömning som ovan gjorts beträffande de till HG:s kapitalförsäkring knutna bolagen finner Regeringsrätten att det finns anledning att bortse även från investeringarna i dessa bolag. Detta innebär att beskattningen ska ske som om HG själv ägt och sålt aktierna i HG AB, dvs. i enlighet med 3:12-reglerna.

EU-rätten

HG hävdar att en beskattning av honom strider mot EU-rätten i form av artikel 43 EG avseende den fria etableringsrätten, artikel 56 EG om kapitalets fria rörlighet och artikel 12 EG avseende förbud mot diskriminering på grund av nationalitet.

Hinder mot beskattning på grund av att denna skulle komma i konflikt med någon av nämnda friheter respektive förbud föreligger dock först om det kan konstateras att gränsöverskridande transaktioner särbehandlas jämfört med rent inhemska transaktioner. Regeringsrätten finner emellertid att bedömningen skulle bli densamma, om något av eller båda de luxemburgska bolagen skulle ha ersatts av svenska bolag. Det kan tilläggas att det inte hade varit möjligt att förena en svensk kapitalförsäkring med tillgångar av det slag som knutits till den utländska försäkringen. Någon negativ särbehandling av de företagna gränsöverskridande transaktionerna kan därför inte anses ha uppkommit. En beskattning av HG enligt skatteflyktslagen strider därmed inte mot EU-rätten.

Skattetillägg

HG har i en bilaga till sin självdeklaration under rubriken bankmedel, ränta och tillgång endast uppgett "Quaestus" som tillgång med ett värde på 89 458 kr. Uppgifterna är substanslösa och kan inte ligga till grund för taxeringen. Genom att i sin självdeklaration inte redovisa relevant information för en riktig bedömning av aktuella transaktioner har HG lämnat oriktig uppgift. Det finns därför grund för påförande av skattetillägg. Det förhållandet att taxeringen skett med stöd av skatteflyktslagen, dvs. på en annan rättslig grund än den som Skatteverket har tillämpat, föranleder ingen annan bedömning. Skäl för befrielse från skattetillägget har inte kommit fram.”

Kommentar: I de flesta likartade kapitalförsäkringsupplägg där kammarrätterna dömt på ett likartat sätt, men efter en bedömning av den verkliga innebörden, har upparbetade medel direkt eller indirekt via ett annat bolag omgående överförts till ett konto som är kopplat till försäkringen. Genomgående för dessa fall är att Regeringsrätten inte beviljat prövningstillstånd.  

I det aktuella ärendet hade upparbetade värden i HG AB kommit ett till kapitalförsäkringen knutet bolag i Luxemburg (M SA) tillgodo genom försäljningen av HG AB. Utredningen visade inte annat än att dessa medel kvarstannat i M SA, d.v.s. köpeskillingen hade inte omgående överförts till försäkringskontot som är kopplat till försäkringen. Regeringsrätten fann att det förhållandet att köpeskillingen fortfarande kan ligga kvar i MS SA och därför personligen inte lyfts av HG (ägaren till försäkringen) saknade betydelse när skatteflyktslagen tillämpades. HG skulle därför beskattas enligt 3:12–reglerna som han själv ägt och sålt aktierna i HG AB.

Noterbart i övrigt är att Regeringsrätten ansett att det inte utgör något hinder att påföra skattetillägg då skatteflyktslagen tillämpas. I ärendet hade Skatteverket fattat beslut om skattetillägg i samband med att HG taxerades efter den verkliga innebörden.    

Skatteverkets syn på liknande upplägg framgår av skrivelsen ”Kapitalförsäkringsupplägg med egna bolag” som finns på skatteverkets hemsida under fliken rättsinformation och skatteupplägg.