Företrädaransvar - betydelsen av betalningsanstånd

1 Sammanfattning

Betalningsanstånd för en viss skatt eller avgift, som medges senast på den förfallodag som anges i 12 kap. 6 § andra och tredje stycket skattebetalningslagen, förhindrar att företrädaransvar inträder under anståndstiden. Skatteverket anser i dessa fall att företrädaransvaret i stället ska knytas till förfallodagen vid anståndstidens utgång.

Ett betalningsanstånd som medges efter den förfallodag till vilken företrädaransvaret är knutet befriar i princip inte från företrädaransvar. Dock kan ansvarsfrågan inte initieras, varken enligt 12 kap. 6 eller 6 a § SBL, så länge den juridiska personen har anstånd med betalning av skatten respektive det återkrävda beloppet.

Har anstånd sökts före den enligt 12 kap. 6 § SBL relevanta ansvarstidpunkten kan detta innebära att underlåtenheten att betala på förfallodagen inte kan läggas företrädaren till last som uppsåt eller grov oaktsamhet.

Vid anstånd som meddelats på grund av att det är osäkert om skatten eller avgiften kommer att kvarstå kan anståndet ha betydelse för bedömningen av om underlåtenheten att betala skatt enligt 12 kap. 6 § SBL respektive lämnandet av oriktig uppgift enligt 12 kap. 6 a § SBL skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit vilken betydelse det har för företrädaransvaret enligt 12 kap. skattebetalningslagen (1997:483),SBL, när den juridiska personen beviljats anstånd med betalning enligt 17 kap. samma lag.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL kan den som företräder en juridisk person under vissa förutsättningar bli skyldig att tillsammans med den juridiska personen betala ett visst skattebelopp jämte ränta. Detta solidariska betalningsansvar, företrädaransvar, kan inträda om företrädaren

a) uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag (samt – som bestämmelsen närmast får förstås – underlåtit att betala in beloppet när så rätteligen skulle ha skett)

b) i övrigt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala skatt enligt SBL

c) uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter som lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp (varefter den juridiska personen krävts på men underlåtit att betala detta belopp).

Betalningsansvaret är i a- och b-fallen knutet till den tidpunkt när betalning ursprungligen skulle ha skett enligt vad som anges i 10 och 16 kap. eller särskilt anges i 12 kap. 6 § tredje stycket SBL. Finns ingen ursprunglig förfallodag blir omständigheterna vid skattens faktiska förfallodag avgörande för ansvarsbedömningen. I c-fallet får betalningsansvaret anses knutet till den tidpunkt när den oriktiga uppgiften lämnades.

Ett betalningsanstånd innebär att den skattskyldige medges en tillfällig betalningsbefrielse. Anledningen kan t.ex. vara att den skattskyldige fått anstånd med att lämna skattedeklaration, 17 kap. 1 § SBL, eller begärt omprövning eller överklagat det beskattningsbeslut som legat till grund för skatten. I så fall kan anstånd ha medgetts på grund av att det är tveksamt om det kommer att föreligga någon slutlig skyldighet att betala skatten, 17 kap. 2 § första stycket punkt 2 SBL, alternativt att det anses medföra betydande skadeverkningar eller annars framstår som obilligt att skatten måste betalas, 17 kap. 2 § första stycket punkt 3 SBL. Om tvistefrågan omfattat skattetillägg föreligger en ovillkorlig rätt till anstånd i denna del, 17 kap. 2 a § SBL. Även om skattebeloppet är otvistigt kan anstånd ha medgetts på grund av att synnerliga skäl anses föreligga, 17 kap. 7 § SBL.

Sammantaget kan det sägas finnas tre typer av betalningsanstånd enligt 17 kap. SBL, nämligen

- i samband med deklarationsanstånd

- när skatten eventuellt kan komma att sättas ner

- vid tillfälliga betalningssvårigheter

På skattekontot bokförs betalningar och övriga krediteringar, såsom betalningsanstånd, utan någon avräkningsordning gentemot olika skatter och avgifter. I avsaknad av avräkningsordning kommer en inbetalning eller annan kreditering på kontot inte att avse en viss skatt. Krediteringen avräknas vid respektive månadsavstämning mot periodens samlade debiteringar och mot ett eventuellt ingående underskott. Resultatet blir ett underskott eller ett överskott för månaden.

Ett betalningsanstånd enligt SBL kan ges även efter skattens förfallodag. Vidare behöver anståndet inte alltid ta sikte på ett visst skatte- eller avgiftsbelopp utan kan, vid anstånd enligt 17 kap. 7 § SBL, gälla ett belopp av viss storlek, motsvarande hela eller delar av ett inträffat eller kommande underskott på skattekontot (se prop. 1996/97:100 s. 376).

I övriga anståndsfall föreligger visserligen ett samband med en viss skatt eller avgift men det finns då i flertalet fall inget krav på att det ska finnas ett underskott på skattekontot som svarar mot denna skatt eller avgift. Att anstånd kan medges även om det inte finns något obetalt belopp på skattekontot kan resultera i ett överskott på skattekontot som kan återbetalas. Detta överskott får inte tas i anspråk för att täcka anståndsbeloppet (prop. 1997/97:100 s. 420).

Sammantaget medför ett betalningsanstånd enligt SBL att den skattskyldige tillgodoförs en kreditering på skattekontot med visst belopp (anståndsbelopp), som kan men inte behöver svara mot ett visst skatte- eller avgiftsbelopp. Vid anståndstidens utgång återdebiteras anståndsbeloppet tillsammans med ränta från den ursprungliga förfallodagen för den skatt som anståndet hänför sig till eller, vid beslut enligt 17 kap. 7 § SBL, från dagen för anståndsbeslutet, se 19 kap. 6 § SBL.

Vilken verkan ett betalningsanstånd har för bedömningen av företrädaransvaret anges inte i ansvarsbestämmelserna i 12 kap. SBL. Frågan har heller inte behandlats närmare i förarbetena. I prop. 2002/03:128 s. 37 finns, i samband med en redogörelse för vad som gäller innan den grundläggande skattefrågan prövats, ett uttalande om att företrädaransvar inte kan göras gällande om den juridiska personen har anstånd med betalning. Dock berörs inte under vilka förutsättningar ett sådant hinder uppkommer och om det är bestående eller endast har tillfällig verkan, i avvaktan på skattefrågans slutliga prövning.

4 Skatteverkets bedömning

Allmänt

Bortsett från när annat särskilt anges i lag får ett företrädaransvar anses vara accessoriskt till huvudfordringen, dvs. det personliga ansvaret sträcker sig inte längre än den juridiska personens betalningsskyldighet. Om huvudfordringen bortfaller eller sätts ner minskar därmed företrädaransvaret i motsvarande mån.

Ett betalningsanstånd rubbar i sig inte huvudfordringens bestånd. Anståndet får därmed anses ha betydelse för företrädaransvaret främst genom att det i vissa situationer förhindrar uppkomsten av företrädaransvar. Har de omständigheter som grundar ett företrädaransvar inträffat och beviljas den juridiska personen senare anstånd med att betala skatten är det Skatteverkets uppfattning att anståndet som sådant inte befriar företrädaren från det personliga betalningsansvaret. Däremot kan företrädaransvaret inte initieras under anståndstiden. Om det vid anståndstidens utgång står klart att skatten inte kommer att sättas ner eller betalas kan företrädaransvar göras gällande.

När det gäller betalningsanståndets betydelse för om företrädaransvar uppkommit bör åtskillnad göras mellan anståndets påverkan i objektivt respektive subjektivt hänseende. För ett företrädaransvar krävs i objektivt hänseende att någon av följande situationer föreligger:

• Företrädaren har underlåtit att göra skatteavdrag samt inbetala skattebeloppet vid en viss tidpunkt (12 kap. 6 § första stycket första meningen SBL),

• Företrädaren har i övrigt underlåtit att betala visst avgifts- eller skattebelopp vid en viss tidpunkt (12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL) eller

• Företrädaren har lämnat oriktig uppgift som inneburit ett tillgodoräknande av för mycket överskjutande ingående moms (12 kap. 6 a § SBL).

I subjektivt hänseende krävs att ovannämnda handlande skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

Anståndets betydelse i objektivt hänseende

Ansvarsrekvisiten enligt 12 kap. 6 a § SBL hänför sig till lämnandet av oriktig uppgift och berörs inte av att den juridiska personen medges anstånd med att betala det återkrävda beloppet (se dock nedan angående anståndsbeslutets eventuella betydelse vid bedömningen av det subjektiva ansvarsrekvisitet).

Däremot kan ett betalningsanstånd ha direkt betydelse för uppkomsten av ansvar enligt 12 kap. 6 § SBL. Tar anståndet sikte på en viss skatt eller avgift och har beslutet meddelats senast på den förfallodag till vilken ansvaret är knutet enligt 12 kap. 6 § kan någon underlåten betalning av skatte- eller avgiftsbeloppet inte anses ha förekommit från företrädarens sida. Detta får anses gälla oavsett hur anståndet hanteras i skattekontosystemet.

Om anstånd medges efter den i 12 kap. 6 § SBL angivna ansvarstidpunkten är situationen en annan. Objektivt sett föreligger då en underlåten betalning. Visserligen har Hovrätten över Skåne och Blekinge i avgörandet RH 1988:85 ansett att ett anståndsbeslut efter de ordinarie förfallodagarna skulle ges den innebörden att beskattningsmyndigheten med för staten bindande verkan ”avstått från att göra gällande de ordinarie förfallodagarna”. Omständigheterna i målet var dock speciella genom att den juridiska personen fått del av skattekravet först efter förfallodagarna. I ett tidigare avgörande, RH 68:85, uttalade Svea hovrätt att ett betalningsanstånd som ges först efter skattens förfallodag inte befriar företrädaren från det ansvar som han redan har ådragit sig. Som tidigare anförts är detta också Skatteverkets uppfattning. Finns det inget beslut om anstånd senast på den ursprungliga förfallodagen inträder således i princip ett personligt ansvar för företrädarna, förutsatt att de inte vidtar andra ansvarshindrande åtgärder, genom att tillse att den juridiska personen före ansvarstidpunkten

- ansöker om konkurs,

- beslutar om betalningsinställelse och därefter vidtar adekvata avvecklingsåtgärder enligt de krav som uppställts i praxis eller

- ansöker om företagsrekonstruktion och därefter följer den betalningsordning som gäller för detta förfarande.

Nästa fråga är om ett betalningsanstånd som förhindrar att företrädaransvar inträder också kan anses flytta fram ansvarstidpunkten enligt 12 kap. 6 § till anståndstidens utgång. När det i 12 kap. 6 § andra stycket anges till vilken tidpunkt företrädaransvaret är knutet görs en hänvisning endast till 10 och 16 kap. SBL, inte till 17 kap. Avsaknaden av sådan hänvisning kan dock förklaras av att denna bestämmelse syftar till att klargöra vad som ska gälla när det finns flera förfallodagar för en viss skatt eller avgift. När det beträffande skatt som fastställts efter omprövning eller överklagande finns både en ursprunglig förfallodag och en senare faktisk förfallodag klargörs genom bestämmelsen att det är omständigheterna vid den ursprungliga förfallodagen som är relevanta för bedömningen av ansvarsfrågan. En hänvisning till anståndsbestämmelserna i 17 kap. är då också obehövlig. Finns det vid bedömningen av företrädaransvaret endast en förfallodag att beakta är förhållandet ett annat. Har skyldighet att betala vid denna förfallodag aldrig förelegat till följd av att betalningsanstånd meddelats bör frågan om personligt ansvar på grund av underlåten betalning i stället knytas till den senare förfallodag som bestämts genom betalningsanståndet.

Vad ovan sagts kan belysas med följande exempel:

Antag att skatt fastställts i efterhand genom omprövning och att den juridiska personen medges anstånd enligt 17 kap. 7 § SBL för att försöka få in medel till betalning. Om detta misslyckas och skatten förblir obetald kvarstår enligt Skatteverkets uppfattning ett sedan tidigare inträtt företrädaransvar. Om byte av företrädare skett efter den ursprungliga förfallodagen kommer således ansvaret att åvila den tidigare företrädaren, jämför Skatteverkets skrivelse den 3 november 2004, dnr 130 610681-04/111. Samma sak gäller om omprövningsbeslutet överklagas och betalningsanstånd medges i avvaktan på överprövningen. Om överklagandet avslås och skatten ligger fast, kvarstår också företrädarens ansvar (se dock nedan angående anståndets eventuella påverkan på det subjektiva ansvarsrekvisitet).

Ofta påförs skattetillägg i samband med omprövningsbeslut. Enligt Skatteverkets uppfattning är företrädaransvaret för skattetillägg knutet till den faktiska förfallodagen för skattetillägget, se skrivelse den 15 juni 2004, dnr 130 405300-04/113. Vid byte av företrädare efter den ursprungliga förfallodagen innebär detta att olika personer är ansvariga för den ytterligare skatt respektive det skattetillägg som påförts vid omprövningen. Denna skillnad i fråga om ansvarstidpunkt får betydelse även vid ett betalningsanstånd. Som ovan nämnts påverkar ett anstånd i princip inte företrädaransvaret för den ytterligare skatten, eftersom ansvaret är knutet till den ursprungliga förfallodagen. Om betalningsanståndet meddelas senast på den faktiska förfallodagen förhindras däremot företrädaransvar för skattetillägget men kan i stället, enligt Skatteverkets uppfattning, ansvarighet för skattetillägget inträda vid anståndstidens utgång för då kvarstående och obetalt belopp. Har anstånd meddelats efter den faktiska förfallodagen har objektivt sett ansvarsförutsättningar för skattetillägget inträtt för den som var företrädare vid denna tidpunkt.

Om betalningsanstånd medges för skatt som fastställts i ordinarie ordning genom grundbeslut är situationen densamma som för skattetillägg. Ett betalningsanstånd som meddelas senast på den ordinarie förfallodagen förhindrar företrädaransvar. I stället kan ansvarighet inträda vid anståndstidens utgång för ett då kvarstående och obetalt belopp. Har anstånd meddelats efter ordinarie förfallodagen föreligger objektivt sett ett ansvar för den som var företrädare på förfallodagen.

Anståndets betydelse i subjektivt hänseende

Om något betalningsanstånd inte meddelats senast på den förfallodag till vilken företrädaransvaret är knutet enligt 12 kap. 6 § SBL föreligger objektivt sett en underlåten betalning. Har anstånd sökts före förfallodagen kan detta, beroende på omständigheterna, eventuellt innebära att underlåtenheten att betala på förfallodagen inte kan läggas företrädaren till last som uppsåt eller grov oaktsamhet. Om anståndsansökan avslås måste dock alltid betalning ske omgående för att företrädaransvar inte ska inträda, alternativt ansvarshindrande åtgärder i övrigt vidtas enligt vad som tidigare nämnts.

Det förhållandet att betalningsanstånd som meddelas efter den ursprungliga förfallodagen i princip inte befriar från företrädaransvar behöver inte betyda att ett sådant anstånd helt saknar betydelse i företrädaransvarsfrågan. Antag att skatten fastställts i efterhand genom omprövning, att överklagande skett och att betalningsanstånd medgetts på grund av att det är tveksamt om den juridiska personen kommer att bli skyldig att betala skatten (17 kap. 2 § första stycket punkt 2 SBL). Även om skatten skulle komma att kvarstå efter överprövningen kan det, beroende på omständigheterna, vara svårt att hävda att underlåtenheten att betala på den ursprungliga förfallodagen enligt 12 kap. 6 § SBL respektive lämnandet av oriktig uppgift enligt 12 kap. 6 a § SBL skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.