Avdrag för resor mellan tillfällig bostad och arbetsplats i samband med tjänsteresa

1    Sammanfattning

Avdrag ska göras enligt reglerna för tjänsteresor när en anställd i samband med en tjänsteresa har utgifter för resor mellan en tillfällig bostad på förrättningsorten och den tillfälliga arbetsplatsen.

2    Bakgrund och frågeställning

I samband med tjänsteresor med övernattning på annan ort än hemorten kan den anställde ha utgifter för resa mellan den tillfälliga bostaden och arbetsplatsen. Det kan exempelvis vara fråga om en person som gör en tillfällig tjänsteresa till annan ort, övernattar på hotell och reser med taxi till den plats där han ska utföra sitt uppdrag. En tjänsteresa kan och också pågå under en längre tid. Den anställde ordnar en tillfällig bostad på förrättningsorten och gör dagliga resor under arbetsveckorna mellan den tillfälliga bostaden och arbetsplatsen på förrättningsorten. Detta förhållande är t.ex. vanligt för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen.

Fråga har uppstått om utgifter för dessa resor ska dras av enligt reglerna för tjänsteresor eller enligt reglerna för resor till och från arbetet (arbetsresor). Innebär det någon skillnad i bedömningen om det är resor under en kortvarig tjänsteresa jämfört med om tjänsteresan pågår under en längre tid på en och samma ort? Frågan har betydelse för den avdragsbegränsning som finns för arbetsresor och för den arbetsgivare som ger ut ersättning för sådana resor. Om resorna betraktas som arbetsresor blir en ersättning från arbetsgivaren att jämställa med lön som är underlag för arbetsgivaravgifter. Om resorna i stället ses som tjänsteresor ska eventuell ersättning upp till avdragsgilla belopp inte utgöra underlag för arbetsgivaravgifter.

Frågan har också betydelse i de fall resorna görs med bil som arbetsgivaren håller med. Arbetsresor utgör privata resor och utlöser bilförmånsbeskattning om bilen används i mer än ringa omfattning, med vilket avses högst 100 mil och högst vid 10 tillfällen.

3    Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om vad som ska dras av i tjänst finns i 12 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Av 2 § framgår att utgifter vid tjänsteresor enligt 5—17 §§ dras av utan någon beloppsmässig begränsning. Detsamma gäller avdrag vid hemresor enligt 24 och 31 §§. Vidare framgår att utgifter för arbetsresor enligt 26-31 §§ bara får dras av till den del kostnaden under beskattningsåret sammanlagt överstiger 8 000 kr. Enligt 26 § medges avdrag för skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Om den anställde använder egen bil för arbetsresorna krävs för rätt till avdrag att han regelmässigt gör en tidsvinst på minst två timmar jämfört med allmänna kommunikationer (27 §).

Rättspraxis på området är sparsam. I RÅ 1976 ref. 153 (R76 1:97) gällde frågan i mål I resp. mål III om utbetalt traktamente skulle anses vara avsett att täcka även kostnaderna för dagliga resor mellan tillfällig bostad på förrättningsorten och arbetsplats. Regeringsrätten (RR) medgav avdrag för resorna utöver avdraget motsvarande traktamentsersättningen. Utgången blev densamma i RÅ 1978 1:100.

I RÅ 2002 ref. 35 fastslog RR att de helgresor som under en pågående tjänsteresa görs mellan bostadsorten och arbetsorten utgör hemresor och inte tjänsteresor.

4    Skatteverkets bedömning

De nämnda rättsfallen avseende dagliga resor ger inget direkt svar på frågan om de medgivna avdragen för resor ska hänföras till avdrag för tjänsteresor eller för arbetsresor. Fallen avser en tid med andra regler för såväl avdrag för ökade levnadskostnader som avdrag för resor.

Begreppet tjänsteresa finns inte definierat i lagtexten. Allmänt kan sägas att en tjänsteresa är en av arbetsgivaren beordrad resa till annan plats än tjänstestället. Den anställde befinner sig alltså på tjänsteresa när han arbetar på annan plats än tjänstestället. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att de resor som görs mellan en tillfällig bostad och arbetsplats ska ses som en del av själva tjänsteresan. Detta bör också gälla om tjänsteresan pågår under en längre tid. Det förhållandet att en anställd under en pågående tjänsteresa avbryter den för resor till hemorten under exempelvis helger - resor för vilka avdragsrätt föreligger enligt reglerna för hemresor — saknar betydelse för bedömningen.