Beskattningstidpunkten för näringsbidrag

1 Sammanfattning

Det är Skatteverkets bedömning att god redovisningssed  ska tillämpas som huvudregel för att bestämma beskattningstidpunkten av näringsbidrag.

I det fall god redovisningssed innebär, att bidraget och de däremot svarande utgifterna hänförs till olika beskattningsår, finns det i 29 kap. 5 och 8 §§ inkomstskattelagen (IL) skattemässiga särregler som medger en matchning mellan bidraget och utgifterna.

När det gäller bidrag relaterade till tillgångar får den redovisningsmetod som finns i RR 28 och RFR 2, att redovisa bidraget som en förutbetald intäkt, inte läggas till grund för beskattningen. En sådan redovisning är inte förenlig med 29 kap. 6-7 §§ IL.

2 Bakgrund och frågeställning

I 29 kap. IL finns regler om hur näringsbidrag och vissa andra stöd till näringsidkare ska behandlas. Fråga har uppkommit på vilket sätt beskattningstidpunkten för näringsbidrag regleras i kapitlet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

God redovisningssed för offentliga stöd skiljer sig något åt beroende på vilket regelverk ett företag tillämpar för sin redovisning.

I Bokföringsnämndens (BFN) allmänna råd BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut, finns regler för intäktsredovisning av offentliga stöd i punkt 7.2. Ett företag ska redovisa offentliga stöd som en intäkt när

1. ett beslut har fattats eller en överenskommelse träffats och det finns dokumentation som visar inkomstens storlek, eller - i annat fall –
2. medlen kan disponeras eller företaget på något annat sätt kan förfoga över inkomsten.

Om det är uppenbart att inkomsten avser mer än ett år ska intäkten fördelas på de år den avser. På motsvarande vis får inkomsten redovisas som intäkt det år den avser om a) eller b) inträffar innan det förenklade årsbokslutet enligt lag ska ha upprättats och det är uppenbart att inkomsten hänför sig till det året. Stöd som hänför sig till förvärv av en tillgång ska minska tillgångens anskaffningsvärde.

I BFN:s allmänna råd BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, finns regler i punkterna 6.26 - 6.29 om när och hur offentliga stöd ska redovisas. Stödet ska intäktsredovisas om beslutet har fattats senast på balansdagen. Stöd som uppenbart hänför sig till ett räkenskapsår får redovisas som intäkt det räkenskapsåret även om beslut har fattats efter balansdagen men innan årsredovisningen avges. Stöd som avser att täcka kostnader ska redovisas som intäkt samma räkenskapsår som det år kostnaderna avser. Avser stödet att täcka uppkomna förluster ska hela stödet redovisas som intäkt under räkenskapsåret. När en tillgång finansieras med stöd ska det minska tillgångens anskaffningsvärde.

Enligt BFN R 5, Redovisning av statliga stöd, ska  intäktsredovisning av stöd ske på så sätt att intäkten ställs mot den kostnad stödet avser att täcka. Har stöd som ska intäktsföras beviljats men inte utbetalats ska det redovisas som en fordran i balansräkningen. Avser stödet att täcka redan gjorda förluster ska det intäktsredovisas i sin helhet. Stöd som avser förvärv av en tillgång ska reducera tillgångens anskaffningsvärde.

Av Redovisningsrådets rekommendation RR 28 Statliga stöd framgår att statliga bidrag inte ska redovisas i balans- och resultaträkningen förrän det föreligger rimlig säkerhet att företaget kommer att uppfylla de villkor som är förknippade med bidragen och att bidragen kommer att erhållas. Bidragen ska periodiseras systematiskt på samma sätt och över samma perioder som de kostnader bidragen är avsedda att kompensera för. Bidrag som lämnas som ersättning för kostnader som företaget redan haft eller i syfte att ge företaget omedelbart stöd utan att vara förbundet med framtida kostnader ska redovisas för den period företaget erhåller en fordran. Bidrag relaterade till tillgångar ska redovisas i balansräkningen antingen genom att bidraget tas upp som en förutbetald intäkt eller reducerar tillgångens redovisade värde.

Företag som tillämpar RFR 2, Redovisning för juridiska personer, från Rådet för finansiell rapportering ska upprätta årsredovisningen i enlighet med samtliga bestämmelser i samtliga tillämpliga IFRS/IAS med de undantag och tillägg som anges i rekommendationen. När det gäller IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statligt stöd (förlaga till RR 28),  finns det inga undantag eller tillägg som är relevanta för den här aktuella frågeställningen, utan bestämmelserna motsvarar i princip det som finns i RR 28.

3.2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 § IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen, ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 §3 st . IL).

I 29 kap. IL finns skattemässiga särregler om näringsbidrag. I 2-3 §§ regleras vad som menas med näringsbidrag och vilka givare som avses.

Enligt 5 § ska ett näringsbidrag tas upp om det används för en utgift som ska dras av omedelbart. Om utgiften hänför sig till ett tidigare beskattningsår än det år då bidraget ska tas upp, får avdraget göras det senare året. Återbetalas bidraget, ska det återbetalda beloppet dras av.

Bestämmelserna i 5 § infördes ursprungligen år 1973. Av prop. 1973:190 framgår bl.a. följande. Beskattningen av statsbidrag hade, med några undantag, grundat sig på praxis och inte på direkta lagföreskrifter. Praxis innebar att statsbidrag till näringsidkare var skattepliktigt om bidraget utgått för understödjande av näringsverksamheten eller som bidrag till att bestrida avdragsgilla omkostnader i verksamheten. I princip borde bidraget och de däremot svarande kostnaderna hänföras till samma beskattningsår. För att undanröja tveksamhet om så blev fallet när kostnaden föregått bidraget, intogs en bestämmelse (den nuvarande andra meningen) om att den skattskyldige kunde få uppskjuta kostnadsavdraget för användning det år bidraget skulle tas upp till intäkt. Det framgår dock inte av propositionen vad som är avgörande för vilket beskattningsår som bidraget ska tas upp.

Av 6 § framgår att om ett näringsbidrag används för att anskaffa en tillgång, som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, ska anskaffningsvärdet minskas med bidraget. Av 7 § framgår att om ett näringsbidrag används för att anskaffa lagertillgångar, ska den del av lagret för vilken utgiften har täckts av bidraget inte räknas med när tillgångarna värderas.

I 8 § anges att om ett näringsbidrag ska användas ett senare beskattningsår än det år bidraget lämnas, ska bestämmelserna i 5-7 §§ tillämpas först det senare beskattningsåret, om den skattskyldige begär det.

Av författningskommentaren till 8 § (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 371) framgår att bestämmelsen infördes år 1983. Bakgrunden var att det tidigare förelåg en bristande överensstämmelse mellan den bokföringsmässiga och den skattemässiga behandlingen. Ett statsbidrag som lyftes ett visst år men som användes för avsett ändamål först ett senare år fick i redovisningen balanseras till användningsåret. Vid taxering ansågs en sådan åtgärd som tveksam, men genom 1983 års lagstiftning får den skattskyldige balansera näringsbidraget även skattemässigt.

Vidare framgår bl.a. följande av författningskommentaren. Bestämmelserna om näringsbidrag behandlar inte enbart skatteplikten utan, som framgår av 8 § och 5 §, också beskattningstidpunkten. Vid bestämmelsernas tillkomst beskattades vissa näringsidkare enligt kontantprincipen. Som ett historiskt arv innehåller bestämmelserna om näringsbidrag inslag av en sådan princip. Eftersom bestämmelserna om näringsbidrag också behandlar tidpunkten för skatteplikten, men inte på ett fullständigt sätt, blir även 24 § kommunalskattelagen (nuvarande 14 kap. IL) tillämplig. I vilken utsträckning 24 § ska tillämpas anses dock som oklart.

4 Skatteverkets bedömning

Periodiseringen av inkomster och utgifter i redovisningen är vanligtvis intäktsorienterad. I en sådan redovisning innebär matchningsprincipen att man först bestämmer periodens intäkter för att sedan identifiera (matcha) de kostnader som kan hänföras till respektive intäkt. Intäktsredovisning av näringsbidrag är ett avsteg från det sedvanliga sättet att matcha intäkter och kostnader, eftersom matchningen i detta fall är kostnadsorienterad (omvänd matchning). Intäkten redovisas normalt inte förrän kostnaden har uppstått.

Bestämmelserna om näringsbidrag i 29 kap. IL behandlar inte enbart skatteplikten utan till viss del också beskattningstidpunkten. Som framgått under avsnitt 3.2 ovan är det emellertid oklart på vilket sätt och i vilken utsträckning beskattningstidpunkten regleras. En förklaring är att bestämmelserna innehåller vissa inslag av kontantprincipen.

Framförallt när det gäller 5 § är det enligt Skatteverkets mening svårt att dra några säkra slutsatser om bestämmelsens betydelse för beskattningstidpunkten. Det finns således en viss osäkerhet i vilken utsträckning beskattningstidpunkten av näringsbidrag bestäms av skattemässiga särregler i 29 kap. IL eller av god redovisningssed i enlighet med 14 kap. 2 § IL. Skatteverkets bedömning är dock att som huvudregel ska god redovisningssed tillämpas vid beskattningen. I det fall god redovisningssed innebär, att bidraget och de däremot svarande utgifterna hänförs till olika beskattningsår, finns det i 29 kap. 5 och 8 §§ IL skattemässiga särregler som i form av en skattemässig justering medger en matchning mellan bidraget och utgifterna.

När det gäller bidrag relaterade till tillgångar får den redovisningsmetod som finns i RR 28 och RFR 2, att redovisa bidraget som en förutbetald intäkt, inte läggas till grund för beskattningen. En sådan redovisning är inte förenlig med 29 kap. 6-7 §§ IL.