Moms i inkomstdeklaration, kapitalunderlag för räntefördelning och koppling till företagets redovisning

1 Sammanfattning

Momsskuld/-fordran som en enskild näringsidkare redovisar i inkomstdeklarationen ska inte ingå i kapitalunderlaget för räntefördelning.

För de näringsidkare som redovisar momsen i inkomstdeklarationen innebär god redovisningssed att någon momsskuld/-fordran inte ska redovisas i företagets balansräkning. Har näringsidkaren ändå redovisat momsbeloppen i balansräkningen eller motsvarande underlag för de näringsidkare som inte behöver upprätta bokslut tar bestämmelsen i 33 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229),IL, över med innebörd att varken momsskuld/-fordran ska medräknas i kapitalunderlaget.

I kapitalunderlaget ska momsbärande poster tas upp inklusive moms.

2 Bakgrund och frågeställning

En enskild näringsidkare kan vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet använda sig av räntefördelning enligt bestämmelserna i 33 kap. IL. Möjligheten till räntefördelning gäller oavsett om näringsidkaren avslutar sin näringsverksamhet utan årsbokslut och med redovisning till Skatteverket på blankett N1 eller med årsbokslut och med redovisning till Skatteverket på blankett N2 samt oavsett om näringsidkaren redovisar momsskuld/-fordran i inkomstdeklaration eller i skattdeklaration.

Fråga har uppkommit hur kapitalunderlaget för räntefördelning påverkas i de fall momsskuld/-fordran redovisas i inkomstdeklarationen, dvs. när momsen ses som en del av näringsidkarens F-skatt samt om momsbärande poster i kapitalunderlaget ska redovisas inklusive eller exklusive moms.

3 Gällande rätt

3.1 Inkomstskattelagen

Bestämmelserna om räntefördelning finns i 33 kap. IL. Av särskilt intresse i sammanhanget är 10 § där det framgår att som tillgång eller skuld i näringsverksamheten räknas inte fordringar och skulder som avser moms som ska redovisas i inkomstdeklaration enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Vidare framgår av 12 § att vid beräkning av kapitalunderlaget ska tillgångar tas upp till det skattemässiga värdet. Med skattemässigt värde avses enligt 2 kap. 31 § IL det värde som tillgången tas upp till vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Att motsvarande bestämmelser gäller vid beräkning av kapitalunderlag för expansionsfond framgår av 34 kap. 7 § IL.

3.2 Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK

I 3 kap. 5 § LSK anges att den som redovisar intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet ska lämna de uppgifter som behövs för taxeringen. Uppgifter kan avse

• intäkter, kostnader och bokslutsdispositioner,
• tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital,
• justeringar i förhållande till bokföringen, samt
• andra uppgifter om verksamheten av betydelse för taxeringen.

Av 3 kap. 14 § LSK framgår att den som enligt 10 kap. 31 § SBL ska redovisa moms i inkomstdeklarationen ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att besluta om momsen.

3.3 Förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

I förordningen anges i 2 kap. 4 § att den som ska lämna uppgifter enligt 3 kap. 5 § LSK ska från bokföringen lämna följande uppgifter om varje näringsverksamhet:

• intäkter och kostnader,
• bokslutsdispositioner,
• skatter och skattemässiga avsättningar,
• tillgångar och skulder,
• avsättningar och obeskattade reserver, samt
• eget kapital.

Vidare framgår av 2 kap. 6 § förordningen att fysiska personer ska lämna uppgift om kapitalunderlaget för räntefördelning enligt 33 kap. 8 § IL av närmast föregående beskattningsår samt motsvarande belopp vid beskattningsårets utgång.

3.4 Uttalande från Bokföringsnämnden

Boföringsnämnden (BFN) har i uttalandet BFN U 97:2 ”Redovisning av avräkning mot skattekonto hos skattemyndigheten, m.m.” angett att enskilda näringsidkare normalt debiteras F-skatt samt slutlig skatt. Debiteringarna omfattar förutom näringsidkarens privata skatter även rörelserelaterade skatter exempelvis fastighetsskatt och särskild löneskatt för anställdas pensionskostnader. För den som redovisar moms årsvis i inkomstdeklarationen ingår dessutom moms i den debiterade F-skatten. Hur stor del som utgör privata skatter och avgifter och hur stor del som avser rörelseposter går normalt inte att avgöra. Om debiterad F-skatt betalas med medel från verksamheten tas betalningen i den löpande bokföringen upp i sin helhet som ett uttag från eget kapital. Vid bokslutet förs alla fordringar och skulder för nämnda rörelserelaterade skatter mot eget kapital. Detta medför att vissa rörelserelaterade skatter inte alls redovisas i balansräkningen.

3.5 BAS-kontoplanen

BAS-kontoplanen (BAS) är en generell plan för systematisering och kontering av affärshändelser och alla på marknaden förekommande bokföringsprogram bygger på BAS. BAS är anpassad till gällande redovisnings- och skattelagstiftning och ligger bl.a. till grund för standardiserade räkenskapsuppgifter (SRU) i näringsidkarens inkomstdeklaration.

I kontobeskrivningen till konto 2012 ”Avräkning för skatter och avgifter” anges bl.a. att vid betalning av F-skatt debiteras hela beloppet på detta konto. Den som redovisar moms årsvis i inkomstdeklarationen avslutar de olika kontona för utgående moms och konto för ingående moms mot detta konto. På kontot möts då årets momsredovisning och betald F-skatt. Beloppen för in- och utgående moms förs över till inkomstdeklarationen.

4 Skatteverkets bedömning

Av 33 kap. 10 § IL framgår att momsskuld/-fordran som redovisas i inkomstdeklarationen inte ska ingå i kapitalunderlaget för räntefördelning. Skälet till detta är att momsen ingår i F-skatten och därmed är en del av de transaktioner som enligt god redovisningssed ska bokföras via företagets kapitalkonto. Det innebär att löpande under räkenskapsåret har momsbärande transaktioner bokförts på konton för in- och utgående moms för att i bokslutet omföras till huvudkontot Eget kapital eller underkontot Avräkning för skatter och avgifter. De särskilda redovisningskontona för moms (Redovisningskonto för moms resp. Momsfordran) ska inte användas. I balansräkningen, som i sin tur ligger till grund för SRU och kapitalunderlaget, kommer därför inte några uppgifter att redovisas avseende momsskuld/-fordran. Uppgifterna i balansräkningen kan därför utan någon justering läggas till grund för beräkningen av kapitalunderlag för räntefördelning.

God redovisningssed innebär att, i de fall momsen redovisas i inkomstdeklarationen, någon momsskuld/- fordran inte ska redovisas i företagets balansräkning. Väljer företaget att ändå redovisa en momsskuld/-fordran i balansräkningen och först under påföljande räkenskapsår ombokar denna till eget kapital måste företaget i SRU-schemat redovisa förekomst av momsskuld/- fordran. Grunden till detta är att enligt LSK och förordningen till LSK ska företaget för varje näringsverksamhet lämna uppgift om bl.a. tillgångar och skulder. Däremot gäller den uttryckliga skattebestämmelsen att momsskuld/-fordran inte ska medräknas i kapitalunderlaget i de fall momsen redovisas i inkomstdeklarationen. Det innebär i sin tur att uppgifterna i bokslutet och SRU-schemat måste justeras inför beräkningen av kapitalunderlaget.

Motsvarande resonemang gäller i de fall näringsidkaren på grund av verksamhetens storlek inte behöver upprätta något bokslut. I praktiken finns det i en sådan situation inget krav på näringsidkaren att lämna uppgifter om samtliga tillgångar och skulder i verksamheten. Redovisning på blankett N1 kräver inte detta. Däremot ska den som vill eller är tvingad tillämpa reglerna om räntefördelning ändå lämna fullständiga uppgifter om tillgångar och skulder på blankett N6 (se 2 kap. 6 § förordningen till LSK). Även här gäller att momsskuld/-fordran inte får medräknas i de fall momsen redovisas i inkomstdeklarationen.

Ett exempel får illustrera ovanstående:

En näringsidkare har vid årets ingång 30 tkr i kassan. Under året utför näringsidkaren tjänster som bl.a. resulterar i 125 tkr (varav moms 25 tkr) i kundfordringar vid årets slut.

I det fall näringsidkaren redovisar moms i inkomstdeklarationen ska han, om han beräknar F-skatten på ett korrekt sätt, betala 25 tkr i F-skatt som i sin helhet är hänförlig till moms (av förenklingsskäl antas att verksamheten beräknas gå med underskott varför hela F-skatten består av moms). Detta ger näringsidkaren ett kapitalunderlag på 130 tkr (30 – 25 + 125). Om momsskulden skulle räknas med skulle kapitalunderlaget bara bli 105 tkr.

Vad händer om näringsidkaren i stället skulle redovisa moms i skattedeklarationen? I ett sådant fall behöver han inte betala någon F-skatt och behöver följaktligen inte heller göra något uttag på 25 tkr avseende F-skatten. Däremot ska momsskulden ingå i kapitalunderlaget varför underlaget, även i detta fall, uppgår till 130 tkr (30 + 125 – 25).

Exemplet vill bl.a. visa att bestämmelsen i 33 kap. 10 § IL har som syfte att påverkan på kapitalunderlaget vid räntefördelning ska vara neutralt oavsett om näringsidkarens redovisar momsen i inkomstdeklarationen eller skattedeklarationen.

I kapitalunderlaget ska samtliga momsbärande poster redovisas inklusive moms. Samtliga poster hämtas från bokslutet/SRU-schemat eller från annat underlag för de företag som inte behöver upprätta bokslut och inkluderar enligt god redovisningssed i förekommande fall moms. Uttrycket i 10 kap. 12 § IL att tillgångar ska tas upp till det skattemässiga värdet syftar endast på själva värderingen av tillgången, dvs. att exempelvis en kundfordran inte får redovisas till högre belopp än vad som kommer att inflyta vid betalningen och inte på om kundfordran ska tas upp inklusive eller exklusive moms. Dessutom visar exemplet ovan att om momsbärande poster i kapitalunderlaget redovisas exklusive moms blir resultatet materiellt felaktigt.