Handel med elcertifikat och liknande rättigheter

OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2010-01-27, dnr 131 934489-09/111 fr.o.m. den 1 januari 2010.

1 Sammanfattning

Handel med elcertifikat och liknande rättigheter utgör sådana omsättningar som är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och omsättningsland för dessa tillhandahållanden ska avgöras utifrån 5 kap. 7 § ML.

Denna skrivelse ersätter delvis skrivelse från 2003-05-26 med dnr 4285-03/100.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har genom skrivelse från 2005-08-31 med dnr 130 377585-05/111 redogjort för sin uppfattning om att handel med utsläppsrätter mervärdesskatterättsligt ska behandlas som skattepliktiga tillhandahållanden. Skrivelsen har meddelats med hänsyn till lämnad riktlinje från mervärdesskattekommittén från det 75:e mötet.

Både elcertifikat och utsläppsrätter är bärare av lagreglerade rättigheter gentemot staten att agera på ett visst sätt. Eftersom elcertifikat rättsligt liknar utsläppsrätter har frågan uppkommit om inte tidigare ställningstagande genom skrivelse från 2003-05-26 med dnr 4285-03/100 borde ändras.

Med handel med elcertifikat förstås såväl omsättning som förmedling (i eget namn eller i annans namn) av elcertifikat.

I framtiden kan förekomma handel med andra rättigheter som liknar handel med elcertifikat och utsläppsrätter, t.ex. de föreslagna drivmedelscertifikaten. Även sådana framtida rättigheter kommer att behandlas i denna skrivelse.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i samma kapitel.

Av 3 kap. 9 § första stycket ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar.

I artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet (77/388/EEG) undantas vissa transaktioner avseende värdepapper från skatteplikt.

Av prop. 2002/03:40 s. 52 f framgår att elcertifikaten ska bedömas som finansiella instrument. Med finansiellt instrument avses fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Oavsett vem som är innehavare av ett elcertifikat är de grundläggande egenskaperna att det är bärare av en rättighet mot staten, att certifikaten kan omsättas och att de har ett marknadsvärde.

Vidare framgår av s. 62 f i nämnda prop. att när det gäller de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av förslaget konstateras att gällande regler om mervärdesskatt bygger på harmoniserade och tvingande regler inom EG. Någon särskild beskattningsordning för transaktioner med elcertifikat kan inte tillskapas ensidigt av Sverige. Det ankommer i första hand på de tillämpande myndigheterna att göra dessa bedömningar. Enligt propositionen är det således i detta sammanhang inte möjligt att göra annat än vissa allmänna antaganden rörande denna fråga.

Genom skrivelse 2003-05-26 med dnr 4285-03/100 har Riksskatteverket angett att handel med elcertifikat utgör sådana tillhandahållanden som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Vidare framgår av skrivelsen att inlösen av garantipris inte grundar sig på någon egentlig avtalssituation om utbyte av prestationer mellan parterna. Därför föreligger ingen omsättning mot vederlag mellan elproducenten och Energimyndigheten i dessa situationer. Inlösen mot garantipris får anses falla utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Elproducenten ska därför inte redovisa någon mervärdesskatt till följd av att elcertifikatet lösts in till garantipris. Dessutom framgår av skrivelsen att tillhandahållanden med anledning av elleverantörers hantering av kvotplikt utgör skattepliktiga tillhandahållanden med en skattesats om 25 procent. Avdragsbegränsning ska göras med hänsyn till den från skatteplikt undantagna omsättningen (dvs. handel med elcertifikat).

Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 75:e mötet som hölls den 14 oktober 2004 utgör handel med utsläppsrätter sådana tillhandahållanden som är skattepliktiga. Av riktlinjen framgår vidare att denna handel inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner i artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet.

Skatteverket har i skrivelse från 2005-08-31 med dnr 130 377585-05/111 angett att handel med utsläppsrätter utgör sådana omsättningar som är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § ML.

Av artikel 4.18 i Europaparlamentets och Rådets direktiv 2004/39/EG rörande marknader för finansiella instrument framgår att överlåtbara värdepapper är värdepapper, utom betalningsmedel, som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, t.ex.

a) aktier och andra värdepapper som motsvarar andelar i aktiebolag, bolag med personligt ansvar eller andra enheter samt depåbevis för aktier,

b) obligationer eller andra skuldförbindelser, inklusive depåbevis för sådana värdepapper,

c) alla andra värdepapper som ger rätt att förvärva eller sälja sådana överlåtbara värdepapper eller som resulterar i en kontantavveckling som beräknas utifrån noteringar för överlåtbara värdepapper, valutor, räntor eller avkastningar, råvaror eller andra index eller mått.

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat olika rättigheter, omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 75:e mötet som hölls den 14 oktober 2004 framgår att omsättningsland vid handel med utsläppsrätter ska avgöras utifrån artikel 9.2 e i sjätte direktivet. Skatteverket har genom skrivelse 2005-08-31 med dnr 377585-05/111 angett att omsättningsland för handel med utsläppsrätter ska avgöras utifrån 5 kap. 7 § ML.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör den bedömningen att trots att elcertifikat civilrättsligt utgör finansiella instrument så ska en särskild mervärdesskatterättslig bedömning göras utifrån gemenskapsrätten. Mervärdesskatterättsligt innebär detta att handel med elcertifikat inte är sådan värdepappershandel som undantas från skatteplikt i Sverige.

Begreppet värdepappershandel i 3 kap. 9 § ML ska tolkas i enlighet med vad som omfattas av artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet.

Det framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 75:e mötet och Skatteverkets skrivelse från 2005-08-31 med dnr 130 377585-05/111 att handel med utsläppsrätter inte är sådana finansiella transaktioner som omfattas av undantag från skatteplikt enligt varken sjätte direktivet eller 3 kap. 9 § ML. Handel med utsläppsrätter utgör gemenskapsrättsligt inte transaktioner avseende värdepapper och därför kan inte heller denna handel i Sverige utgöra sådan värdepappershandel som är undantagen från skatteplikt.

I och med att elcertifikat rättsligt liknar utsläppsrätter anser Skatteverket att den mervärdesskatterättsliga bedömningen av handel med elcertifikat ska vara densamma som för handel med utsläppsrätter.

Skatteverket anser därför att handel med elcertifikat och liknande rättigheter utgör sådana tillhandahållanden som är skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § ML.

Enligt Skatteverket ska omsättningsland för handel med elcertifikat och liknande rättigheter i Sverige avgöras utifrån 5 kap. 7 § ML. Skatteverket finner att handel med elcertifikat och liknande rättigheter är sådana tjänster som omfattas av andra stycket i nämnda paragraf.

Detta ställningstagande innebär att handel med elcertifikat utgör skattepliktiga tillhandahållanden och skattesatsen för dessa tillhandahållanden ska vara 25 procent.

I skrivelsen rörande elcertifikat från 2003 (dnr 4285-03/100) har angetts att inlösen till garantipris inte utgör någon omsättning och av denna anledning ska denna inlösen inte omfattas av mervärdesskattelagens regler. Skatteverket vidhåller denna uppfattning.

Vidare har även elleverantörers hantering av kvotplikt behandlats i skrivelsen från 2003. Där anges att dessa tillhandahållanden utgör skattepliktiga tillhandahållanden med en skattesats om 25 procent. Skatteverket vidhåller även denna uppfattning.

Detta ställningstagande innebär att samtliga de omsättningar som behandlades i skrivelsen från 2003 omfattas av skatteplikt. Någon uppdelning av den ingående skatten blir då inte aktuell.

I framtiden kan förekomma handel med andra rättigheter som liknar handel med elcertifikat och utsläppsrätter, t.ex. de föreslagna drivmedelscertifikaten. Skatteverket gör den bedömningen att handel med dessa rättigheter bör i mervärdesskattehänseende bedömas på samma sätt som handel med elcertifikat och utsläppsrätter.