Överföring av varor i samband med försäljning till ett annat EG-land eller till ett tredjeland

 

1 Sammanfattning

En överföring av en vara till Sverige från ett annat EG-land ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap.30 a§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i det EG-land från vilket varorna överförs.

Detta krav kan endast anses uppfyllt i de situationer då köparen (i Sverige, i ett annat EG-land eller i ett tredjeland) av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varan genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos köparen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr 130 649117-04/111, vad gäller tillämpning av 2 kap. 7 § andra stycket 5 ML samt exempel 7 a-7 c i bilaga till ställningstagandet. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr 131 306894-08/111 (bedömning av transportkravet i 5 kap. 6 b § ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr 131 306905-08/111(undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land).

131 306894-08/111

131 306905-08/111

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om tolkningen av 2 a kap. 7 § andra stycket 5 ML. Är bestämmelsen tillämplig om den som överför varan har för avsikt att efter överföringen sälja varan till ett annat EG-land eller till ett tredjeland eller måste köparen av varan, och därmed varans slutliga destination i ett annat EG-land eller i ett tredjeland, vara känd redan vid tidpunkten för överföringen till Sverige? 

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 a kap. 2 § 3 ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon, under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket, för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige och inget annat följer av 7 § andra stycket. 

Vidare framgår av2 akap. 7 § andra stycket 5 ML att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 § ML (export) eller 3 kap.30 a§ ML (försäljning till annat EG-land).

I 2 kap. 1 § andra stycket ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan.   

Ovan nämnda bestämmelser motsvaras av artiklarna 2.1 b, 17 och 23 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 17.1 i direktivet framgår att med leverans av varor mot ersättning ska likställas en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat. I artikel 17.2 anges att transport av en vara inte ska anses som en överföring till en annan medlemsstat då transporten sker i samband med vissa särskilt uppräknade transaktioner. Hit hör enligt artikel 17.2 e leverans (omsättning) av vara som utförs av den beskattningsbara personen inom medlemsstatens territorium på de villkor som anges i bland annat artikel 138 (undantag från skatteplikt vid gemenskapsintern leverans av varor) och artiklarna 146-148 (export).   

4 Skatteverkets bedömning

Mot bakgrund av lydelsen av artikel 17.2 e i mervärdesskattedirektivet ska 2 a kap. 7 § andra stycket 5 ML, enligt Skatteverkets uppfattning, tolkas på följande sätt.

Om den som överför varan har omsatt varan i ursprungslandet, och omsättningen kan undantas från skatteplikt i det landet enligt bestämmelserna om EG-leveranser eller export, ska inte varans förflyttning mellan EG-länder under transporten till köparen beskattas som en överföring. Varans väg går ändå att administrativt kontrollera genom den uppgiftsskyldighet som säljaren har i varans ursprungsland.

Vid EG-leverans kan varans förflyttning till slutdestinationen följas genom säljarens uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning och genom köparens skyldighet att redovisa ett gemenskapsinternt förvärv. Vid export kan en varas förflyttning till en plats utanför EG följas genom att säljaren redovisar omsättningen som en omsättning till ett tredjeland samt innehar dokumentation som styrker att varan lämnat EG.

Det innebär att i de fall en omsättning av varor redan omfattas av undantag från skatteplikt på grund av att omsättningen hänför sig till export eller EG-leverans i det medlemsland från vilka varorna transporteras så saknas behov av ytterligare kontroll av varans förflyttning genom olika medlemsstater.

Artikel 17 i mervärdesskattedirektivet utgår från situationen i det land från vilket varorna transporteras och motsvaras därför närmast av 2 kap. 1 § andra stycket ML. Spegelbilden av en omsättning i ett EG-land är emellertid ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat EG-land, vilket bland annat framgår av artikel 23 i direktivet.

Utformningen av bestämmelsen i artikel 17.2 e i  direktivet innebär enligt Skatteverkets bedömning att 2 a kap. 7 § andra stycket 5 ML ska tolkas på följande sätt. En överföring av en vara till Sverige från ett annat EG-land, t.ex. för att varan ska genomgå visst arbete, ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap.30 a§ ML i det EG-land från vilket varorna överförs.

Detta krav kan endast anses uppfyllt i de situationer då köparen av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varorna genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos köparen. Är köparen inte känd då varorna lämnar ursprungslandet är överföringen att jämställa med en omsättning som motsvaras av ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Det gäller även om det är klarlagt att varupartiet är avsett för försäljning till t.ex. ett tredjeland.

Ovanstående bedömning får anses överensstämma med syftet bakom bestämmelserna om överföring av varor, nämligen att det ska kunna gå att administrativt kontrollera varuförflyttningar inom EG även i de fall förflyttningen inte är föranledd av en äganderättsövergång. Den administrativa kontrollen sker genom uppgiftsskyldighet i kvartalsredovisning samt i deklarationer.

Exempel

Ett danskt företag, DK, har sålt varor som ska levereras till köpare registrerade till mervärdesskatt i andra EG-länder samt till köpare i länder utanför EG. Före transporten till köparna ska varorna överföras till Sverige för att genomgå visst arbete hos ett svenskt företag, SE, för DK:s räkning. Vid tidpunkten för överföringen är varorna sålda och äganderätten har övergått till de aktuella köparna. Efter arbetet hos SE ska varorna transporteras till köparna.

Överföringen av varorna från Danmark till Sverige är inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med 7 § andra stycket 5 ML.

DK är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige.

Ovanstående gäller oavsett om leverans av varan efter utfört arbete sker till ett svenskt momsregistrerat företag, ett momsregistrerat företag i ett annat EG-land eller till en köpare i ett tredjeland. Leveransen till det svenska företaget är ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige hos det svenska företaget enligt 2 a kap. 2 § 1 ML.