Ändringar med anledning av att taxfree-försäljningen inom Europeiska unionen upphör den 1 juli 1999, m.m.

Den 1 juli 1999 upphör taxfree-försäljningen inom Europeiska unionen (EU) genom att vissa särbestämmelser i direktiven på punktskatte- och momsområdet upphör att gälla. Efter den 1 juli är skattefri försäljning ombord på EU-interna resor inte längre möjlig. Däremot får medlemsländerna fortsätta att skattebefria varor som skall användas för direktkonsumtion ombord. På tredjelandsresor kan även fortsättningsvis såväl förbrukning som försäljning ombord vara skattefri.

Taxfreehandelns upphörande föranleder givetvis även vissa ändringar av svensk skattelagstiftning. Samtidigt träder nya lagar rörande proviantering och exportbutiker i kraft.

Regelsystemet beträffande varor som tillhandahålls under EU-interna resor och tredjelandsresor är komplicerat och innehåller många besvärliga avgränsningar. Detsamma gäller reglerna kring proviantering och exportbutiker. Riksskatteverket (RSV) vill därför i denna skrivelse lämna vägledning beträffande hur verket ser på vissa rättsliga frågor som uppstått på området. En fylligare redogörelse beträffande olika rättsliga frågeställningar lämnas i bilagda promemoria.

I sammanhanget kan även omnämnas att RSV tillsammans med Tullverket kommer att ge ut en broschyr om regelsystemet efter taxfreehandelns upphörande. Broshyren "Taxfree inom EU upphör - nya regler fr.o.m. 1 juli 1999" är f.n. under tryckning och kommer att distribueras under juni månad.

Avgränsningar av EU-interna resor och tredjelandsresor är inte enkel. För att det skall vara fråga om tredjelandsresor får uppehållet i tredjeland inte enbart vara symboliskt. Vid tredjelandsresor skall vidare varje delsträcka räknas som en resa (benregeln). Beträffande EU-interna resor är avgränsningen av resa, åtminstone på momsområdet, lite besvärligare. En fylligare redogörelse beträffande avgränsningsproblematiken lämnas i avsnitten 2 och 3 i promemorian.

Det nya läget efter den 1 juli 1999 leder till att definition av EG-ländernas territorium och svenskt territorium är viktigt. Med svenskt territorium avses även havs- och luftterritoriet. Enligt RSV:s uppfattning bör en schablonmässig avgränsning av luft- respektive havsterritorium kunna godtas. Beträffande luftrum bör ett flygplan under de första tjugo minuterna anses vara på avgångslandets territorium och de sista tjugo minuterna på ankomstlandets territorium. Frågeställningarna beskrivs i avsnitt 4 i promemorian.

Även efter den 1 juli 1999 kommer fortfarande direktkonsumtion ombord på EU-interna resor att vara skattefri. Gränsdragning mellan konsumtion ombord och försäljning blir givetvis viktig. En viktig utgångspunkt för att varorna skall anses vara för konsumtion ombord är härvid är att varorna måste vara avsedda för direktkonsumtion. Tillämpningen av konsumtionsbegreppet bör, enligt RSV:s uppfattning, vara restriktiv. Exempelvis bör alkohol- och tobaksvaror endast tillhandahållas i enstaka paket eller öppnade förpackningar från restauranger eller liknande ställen. Frågeställningarna beskrivs i avsnitt 5 i promemorian.

Fastställande av när och var skatt skall betalas för de varor som säljs ombord kommer att bli mycket komplicerad framförallt på punktskatteområdet. En utförlig beskrivning av RSV:s tolkning finns i avsnitt 6 i promemorian. På punktskatteområdet kommer olika rättsliga lösningar att gälla beträffande beskattade varor (se avsnitt 6.1.1) och varor som skickas under suspension (6.1.4). Vid tur och returresor, där varorna provianterats i beskattat skick i ett land som omfattas av resan, gäller följande. Om försäljning endast sker i det land där varorna tagits ombord eller på territorium som inte omfattas av någon annan medlemsstat, kan försäljning ske till den punktskatt som gäller i landet för ombordtagandet. Om varorna även säljs på det andra landets territorium inträder skattskyldighet också i det landet. Beträffande beskattade varor uppstår särskilda problem om varorna provianterats i ett land som varken är avgångsland eller ankomstland (se avsnitt 6.1.2).

Avgångslandets moms skall betalas beträffande varor som säljs för annat än konsumtion ombord på EU-interna resor. Denna fråga behandlas i avsnitt 6.2 i promemorian. Även frågor om fakturors utseende, beskattningsunderlag och överföring av varor till annat EU-land behandlas i detta avsnitt.

Även kryssningar leder till rättsliga problem. En kryssning kan innebära både EU-interna ben och tredjelandsben. Enligt RSV:s uppfattning kan skattefri försäljning ombord på kryssningar - annat än för direktkonsumtion - enbart ske på tredjelandsben. Vid ankomsten får dock passagerare tillgodoräkna sig tredjelandskvoter om kryssningen innehållit ett tredjelandsstopp. Denna och andra frågeställningar om kryssningar beskrivs i avsnitt 7 i promemorian.

Förbeställning och katalogförsäljning diskuteras ur såväl punktskatte- som momsperspektiv i avsnitt 8 i promemorian. Enligt RSV:s uppfattning är det inte möjligt att släppa alkohol- eller tobaksvaror, som befinner sig under suspension, för konsumtion under den tid flygplanet befinner sig i luften. Om varorna släpps när planet har landat på det andra landets territorium måste det landets förfarandebestämmelser iakttas. På momsområdet behandlas förbeställning och förskottsbetalning. Delar av de momsrättsliga frågeställningarna är föremål för förhandsbesked.

Från den 1 juli 1999 gäller nya provianteringsbestämmelser. En nyhet är att Tullverket i vissa fall skall lämna tillstånd till proviantering. Det nya regelsystemet beträffande proviantering beskrivs i avsnitt 9.

De nya regelsystemet kommer att innebära särskilda problem beträffande de vagnar med försäljnings- respektive förbrukningsvaror som används ombord på flygplan. Frågeställningen diskuteras ur såväl punktskatterättsligt som momsrättsligt perspektiv i avsnitt 10 i promemorian.

De nya bestämmelserna om exportbutiker innebär bl.a. att exportbutiksinnehavarna måste vara upplagshavare för alkohol- eller tobaksskatt och att butikerna måste vara skatteupplag. Detta leder bl.a. till att enbart momspliktiga varor inte längre kan tillhandhållas i exportbutiker. Redogörelse om detta finns i avsnitt 11 i promemorian.

Slutligen innebär övergången från taxfreehandel till beskattning vissa övergångsproblem. I avsnitt 12 promemorian beskrivs kortfattat de svenska övergångsbestämmelserna.

BILAGA till skrivelsen (en promemoria upprättad av RSV):

Tolkning av bestämmelser på punktskatte- och mervärdesskatteområdet med anledning av att taxfree-försäljningen inom Europeiska unionen upphör den 1 juli 1999

I denna promemoria behandlas vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdesskatteområdet i anledning av att taxfree-handeln inom EU upphör den 1 juli 1999.

Innehållsförteckning till promemorian:

1 Bakgrund

1.1 EG-bestämmelserna 1.2 Den svenska lagstiftningen

2 Vilkar resor är att betrakta som EU-interna respektive tredjelandsresor?

2.1 EU-interna resor 2.2 Tredjelandsresor 2.3 Beskattningsrätt på internationellt vatten 2.4 Lastning på tredjelandsvatten eller internationellt vatten

3 Hur skall delsträckor i en resrutt bedömas?

3.1 Resrutter med ett tredjelandsben 3.2 EU-interna resor 3.2.1 Punktskatt

3.2.2 Mervärdesskatt

4 EG-ländernas territorium

4.1 Allmänt 4.2 Vad utgör luft- respektive havsterrritorium?

5 Gränsdragningen mellan konsumtion ombord och försäljning

5.1 Allmänt 5.2 Punktskatt 5.3 Mervärdesskatt 5.3.1 Konsumtion ombord 5.3.2 Servering ombord

6 När och var skall skatt betalas för de varor som säljs ombord

6.1 Punktskatter 6.1.1 Tolkning av artikel 7 i cirkulationsdirektivet vid tur- och returresor 6.1.2 Artikel 7 i cirkulationsdirektivet beträffande resor som omfattar fler än ett ben samt resor som innebär passage på annat EU-lands territorium 6.1.3 Förfarandebestämmelser avseende beskattade varor 6.1.4 Möjlighet att skicka varor under suspension, exempelvis när skattemärken skall användas

6.2 Mervärdesskatt 6.2.1 Allmänt 6.2.2 Beskattningsunderlaget 6.2.3 Kassakvitto 6.2.4 Överföring av varor till annat EU-land

7 Kryssningar

8 Förbeställning och katalogförsäljning

8.1. Punktskatt 8.2. Mervärdesskatt 8.2.1 Allmänt om förbeställning 8.2.2 Förskottsbetalning

9 Proviantering

9.1 Den nya provianteringslagen, m.m. 9.2 Punktskatt 9.3 Mervärdesskatt 9.3.1 Allmänt 9.3.2 EU-intern resa 9.3.3 Norge och Åland

10 Särskilda problem beträffande de vagnar med försäljings- eller förbrukningsvaror som används ombord på flygplan

10.1 Punktskatt 10.1.1 Försäljning av beskattade varor under EU-interna flygresor från försäljningsvagnar 10.1.2 Vagnen innehåller varor som provianterats i Sverige utan punktskatt 10.1.3 Vagnarna innehåller varor som provianterats utan skatt i annat EU-land, m.m.

10.2 Mervärdesskatt

11 Exportbutiker

12 Övergångsbestämmelser

12.1 Punktskatt 12.2 Mervärdesskatt

1 Bakgrund

1.1 EG-bestämmelserna

Medlemsstaterna i EU får fram till den 1 juli 1999 skattebefria varor som tillhandahålls i taxfreebutiker och som tas med i den resandes personliga bagage vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Detta följer av såväl rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (cirkulationsdirektivet) som sjätte rådsdirektivet 77/388/EEG av den 17 maj 1997 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt; enhetlig beräkningsgrund (sjätte direktivet). Båda direktiven är utformade så att denna möjlighet upphör automatiskt den 1 juli 1999.

För försäljning i exportbutiker eller på fartyg och flygplan till resenärer till tredje land innebär den 1 juli 1999 ingen förändring. Även efter den 30 juni 1999 kan således i dessa fall skattefri försäljning ske.

Beträffande förbrukning ombord på EU-interna resor finns inga gemenskapsbestämmelser som innebär att förbrukningen skall ske med beskattade varor. För punktskatternas vidkommande är cirkulationsdirektivet klart på denna punkt (artikel 23.5). Denna slutsats har även kommissionen dragit. Sjätte direktivet är något mer oklart utformat genom att upphörandet av den skattefria konsumtionen är kopplat till att kommissionen skulle ha lämnat en rapport i frågan (artikel 8.1).

1.2 Den svenska lagstiftningen

Den nya ordningen med beskattad försäljning ombord på EU-interna resor föranleder för den svenska lagstiftningens vidkommande vissa ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200)(ML) och lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) respektive lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS).

Således upphävs bestämmelsen i 3 kap. 30 c § ML om skattefri försäljning ombord på fartyg eller flyg i EU-trafik den 1 juli 1999.

I LAS och LTS kommer efter den 1 juli 1999 ingen avdragsrätt att föreligga beträffande proviantering av varor som skall användas för försäljning ombord på EU-interna resor.

Samtidigt införs nya bestämmelser beträffande förfarandet vid proviantering (se vidare avsnitt 9). Bl.a. införs en ny lag om proviantering.

Exportbutikernas verksamhet kommer att efter den 1 juli 1999 regleras genom en ny lag, lagen om exportbutiker (se vidare avsnitt 11).

2 Vilka resor är att betrakta som EU-interna respektive tredjelandsresor?

2.1 EU-interna resor

Varje resa till sjöss eller i luften som börjar i en medlemsstat och där den faktiska ankomstplatsen är belägen i en annan medlemsstat är att betrakta som EU-intern resa. För mervärdesskattens del finns klart definierat vad som skall anses som en resa inom unionen. Definitionen finns i artikel 8.1.c i sjätte direktivet. I ML finns definitionen i 5 kap. 2 b §. Nämnda bestämmelse i ML säger att med del av en passagerartransport mellan EU-länder avses den del av passagerartransporten som utan uppehålll utanför EU utförs mellan avreseorten och ankomstorten. Den definition som finns i sjätte direktivet stämmer också överens med hur kommissionen och regeringen ser på gränsdragningen vad som är en EU-intern resa respektive tredjelandsresa när det gäller punktskatter. RSV instämmer i bedömningen att gränsdragningen beträffande punktskatter och mervärdeskatt bör ske på samma sätt. I den fortsatta framställningen är således utgångspunkten att gränsdragningen beträffande vad som utgör EU-intern resa respektive tredjelandsresa är den samma på både punktskatte- och mervärdesskatteområdet.

I avsnitt 3 behandlas frågeställningar kring hur delsträckor i resrutter skall behandlas.

2.2 Tredjelandsresor

Eftersom den skattefria försäljningen kan fortsätta på tredjelandsresor är det viktigt att särskilja vad som utgör tredjelandsresa och vad som är en EU-intern resa. I prop 1998/99:86 på s. 54 anges bl.a.  

Beträffande den skattemässiga behandlingen av varor som lastas ombord under en mellanlandning i tredje land eller på det fria havet anför kommissionen följande. Om en färja eller ett plan som går mellan två medlemsstater (t.ex. från Sverige till Finland) gör en mellanlandning i ett tredje land (t.ex. Estland) eller i ett område utanför EG:s skatteområde (t.ex. Åland) kommer reglerna för resenärer till och från tredje land att gälla (dvs. de kvantitativa och värdemässiga begränsningarna såsom 1 liter sprit och 200 cigaretter). Detta gäller dock bara när passagerarna har en möjlighet att både gå i land och gå ombord igen vid uppehållet i dessa tredje länder eller områden utanför EG:s skatteområde. Denna möjlighet är inte tillämplig om vistelsen i tredje land är av rent symbolisk natur.

Liknande uttalanden finns i ett utlåtande kommissionen publicerat i Europeiska Gemenskapernas Tidning (EGT), se Kommissionens tillkännagivande om de mervärdesskatte- och punktskatteregler som fr.o.m. den 1 juli 1999 skall tillämpas för varor som säljs till resande ombord på färjor och flygplan eller på flygplatser inom Europeiska unionen (EGT C 99, 10.4.1999, s. 20). Där sägs:  

Om en färja eller ett flygplan gör uppehåll i tredje land eller ett territorium utanför gemenskapens skatteområde för på- och avstigning betraktas detta som en inresa till eller en utresa från tredje land. Varor förutom direktkonsumtionsvaror som inhandlats av passagerare ombord på färjan eller flygplanet kommer att behandlas som varor från tredje land såvida de inte redan påförts mervärdesskatt och punktskatt inom gemenskapen. Vid införsel är passagerare berättigade till en skattefri kvot för varor i den resandes personliga bagage med de värde- och kvantitetsbegränsningar som anges i artiklarna 1 och 4 i direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969. Detta gäller emellertid inte om uppehållet i ifrågavarande tredje land endast är symboliskt och de facto inte ger passagerarna möjlighet att göra inköp på land. När passagerare från tredje land anländer eller återkommer till gemenskapens territorium måste lämpliga kontroller främst göras av medförda varors fiskala status.

Kravet på ett uppehåll i tredjeland som inte enbart är av symbolisk natur bygger även på två domar från EG-domstolen, nämligen Rewe-Handelsgesellschaft Nord mbH och Rewe-Markt Steffen mot Hauptzollamt Kiel (158/80) och Rewe-Handelsgesellschaft Nord och Rewe-Markt Herbert Kureit mot Hauptzollämter Flensburg, Itzehoe och Lübeck-West (278/82). I det förstnämnda rättsfallet, som handlade om smörköpskryssningar, anförde EG-domstolen bl.a. att förutsättningen för tillämpning av resandes befrielse från avgifter i tredjelandstrafik var att "a traveller must have stayed for a certain time in a non-member country and in the course of that stay have had an actual opportunity to land and make purchases". Domstolen uttalade också: "Likewise it does not suffice for a ship to make a symbolic call at the port of a non-member country in the course of which it is impossible to land and make purchases". De uttalanden som gjorts av såväl EG-kommissionen som den svenska regeringen har således stöd även i EG-domstolspraxis.

Det är således viktigt att avgöra vad som utgör ett tredjelandsstopp. Som framgår av det ovanstående är en förutsättning för att stoppen skall godtas att passagerarna har möjlighet att stiga av och handla på tredjelandsterritoriet. Enligt RSV:s uppfattning bör ett stopp inte vara av alltför kortfattad natur. Det är viktigt att tredjelandsstoppen inte enbart framstår som symboliska och ett sätt att undgå skattebetalning. Hur långa uppehållen de facto måste vara för att det skall vara möjligt att behandla resan som en tredjelandsresa måste avgöras från fall till fall.

Beträffande Åland har Generaltullstyrelsen och dess finska motsvarighet, Tullstyrelsen, i en gemensam skrivelse den 21 april 1999 förklarat att de tagit del av "...information om den passagerarfärjetrafik som inleds fr.o.m. den 1 juli 1999 och likaledes informerats om existerande och under byggnad varande fysiska faciliteter omfattande färjelägen och terminalbyggnader samt övrig infrastruktur både i Mariehamn och Långnäs på Åland". De båda myndigheterna finner utifrån den lämnade informationen att trafiken kan godtas som tredjelandstrafik.

Beträffande tredjelandsresor gäller tullbestämmelserna om kontroll. Beträffande detta anför kommissionen följande i sitt meddelande:

En färja går från Stockholm till Tallinn (i Estland) där den gör ett uppehåll för att sedan från Tallinn fortsätta till Helsingfors. Vid ankomsten till Finland tillämpas då bestämmelserna för import från tredje land och tullkontroller. Det betyder att för samtliga varor inhandlade på färjan skall de kvantitativa begränsningar som gäller passagerare inresta från tredje land tillämpas.

2.3 Beskattningsrätt på internationellt vatten

Det finns även andra frågeställningar beträffande EU-interna resor. En sådan är vad som händer när fartyg eller flygplan passerar tredjelandsterritorium eller internationellt vatten/luftrum. Enligt RSV:s uppfattning har EG beskattningsrätt även vid passage på tredje lands vatten eller internationellt vatten. RSV har stöd för sin ståndpunkt bl.a. i prop. 1998/99:86 s. 54, där regeringen bl.a. anför följande:  

Kommissionen har i ett pressmeddelande den 2 oktober 1998 (IP/98/858) redogjort för sin uppfattning. Enligt kommissionen är en resa som börjar i en medlemsstat och slutar i en annan medlemsstat en EU-intern resa. Om en passagerare tar en färja från Storbritannien till Frankrike eller från Tyskland till Danmark blir det inte möjligt att köpa obeskattade varor för privat bruk även om färjan måste passera internationellt vatten på vägen till destinationsmedlemsstaten. Enligt gemenskapsrätten måste varje resa till sjöss eller i luften som börjar i en medlemsstat och där den faktiska ankomstplatsen är belägen i en annan medlemsstat betraktas som en EU-intern resa.

Även skatteutskottet instämmer i bedömningen (1998/99:SkU21, s. 5).

I den kommentar som publicerats i EGT anger kommissionen:

En resa inom gemenskapen är lika med en direktresa mellan två hamnar eller flygplatser inom gemenskapen som sker utan mellanliggande besök i hamn eller på flygplats i tredje land eller i områden utanför gemenskapens skatteområde (se artikel 28k i direktiv 77/388/EEG och artikel 28 i direktiv 92/12/EEG i samverkan med artikel 2 i rådets förordning (EEG) nr 3925/91 av den 19 december 1991. Denna grundregel gäller även i de fall internationellt vatten eller flygrum måste passeras.

För svenskt vidkommande har frågan även prövats av Skatterättsnämnden (Skatterättsnämndens beslut den 7 oktober, dnr 27-98/I). Även Skatterättsnämnden instämmer i att Sverige har beskattningsrätt vid passage på internationellt vatten på en resa mellan Sverige och ett annat EU-land. Skatterättsnämnden har i sitt avgörande bl.a. åberopat Berkholz-domen(C 168/84 Gunter Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt). Avgörandet har överklagats till Regeringsrätten, men något beslut därifrån föreligger ännu inte.

2.4 Lastning på tredjelandsvatten eller internationellt vatten

I prop. 1998/99:86 s. 54 f anförs följande:

Om icke-gemenskapsvaror lastats ombord på en färja i regelmässig trafik mellan två gemenskapshamnar medan färjan är utanför EU:s territorialvatten, kommer dessa varor att bli föremål för samma mervärdesskatt, punktskatt och tull som gäller för all import till gemenskapens territorium från tredje land. Eftersom passagerarna har gått ombord på färjan i ett EU-land får de inte tillämpa reglerna om skatte- och tullfri införsel för resenärer från tredje land och kan därför inte dra nytta av något skatte- eller tullundantag.

3 Hur skall rdelsträckor i en resrutt bedömas?

3.1 Resrutter med ett tredjelandsben

En viktig utgångspunkt för de EG-rättsliga diskussionerna är att alla delsträckor skall behandlas för sig; varje delsträcka skall således ses som ett separat ben (ben-regeln). Beträffande resrutter med ett eller flera tredjelandben (dvs. rutter med en eller flera delsträckor till eller från tredjeland) gäller denna regel både på punktskatte- och mervärdesskatteområdet.

Benreglen innebär att resrutten Norge-Danmark-Sverige utgör en tredjelandsresa mellan Norge och Danmark och en EU-intern resa mellan Danmark och Sverige. Detta innebär således att skattefri försäljning ombord kan förekomma på den första sträckan men inte den andra sträckan.

Vid ankomsten till Sverige uppkommer frågan hur passagernas inköp skall behandlas. Beträffande passagerare som steg på i Norge gäller tredjelandsbestämmelser och tullkontrollregler beträffande införseln. Passagerare som steg på i Danmark har endast haft möjlighet att köpa beskattade varor ombord. Vid införsel till Sverige skall beskattnings- och kontrollbestämmelserna i lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen) tillämpas beträffande inköpen.

3.2 EU-interna resor

3.2.1 Punktskatt

På punktskatteområdet torde benregeln även vara tillämplig på -interna resor. Resrutten Danmark-Sverige-Finland utgör således en resa Danmark-Sverige och en resa Sverige-Finland

3.2.2 Mervärdeskatt

Enligt sjätte direktivet definieras en EU-intern resa som en passagerartransport med bl.a. fartyg eller flygplan som går mellan EU-länder. Momsreglerna i det land där avreseorten är belägen gäller under hela resan fram till ankomstorten. Med avreseort avses den första orten för påstigning av passagerare inom EU . Detta gäller även om en del av transporten dessförinnan utförts utanför EU. Med ankomstorten avses den sista orten för avstigning av passagerare inom EU i fråga om passagerare som stigit på inom EU. Återresan betraktas som en fristående transport.

Vid flygresa inom EG-området där ett flygplan mellanlandar i ett EG-land torde inte en normal mellanlandning medföra att orten där mellanlandningen sker betraktas som ankomstort och ny avreseort. Följande skulle i så fall gälla.

Om flygplanet går mellan Stockholm - Amsterdam - Rom anses Stockholm som avreseort och Rom som ankomstort.

4 EG-ländernas territorium

4.1 Allmänt

Med EG eller EG-land avses i punktskatte- och mervärdesskattesammanhang de områden som tillhör EG:s skatteområde. Cirkulationsdirektivet och sjätte direktivet skall enligt huvudregeln tillämpas på gemenskapens territorium, såsom detta territorium definieras i Fördraget om upprättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen (Romfördraget) och då särskilt artikel 227 i fördraget.

I princip är det medlemsstaternas territorier som utgör skatteområdena. I sjätte direktivet och cirkulationsdirektivet undantas dock vissa delar av medlemsstaternas territorium. Denna reglering återfinns i artikel 2 i cirkulationsdirektivet och artikel 3 i sjätte direktivet. De undantagna områdena ligger således utanför EG:s skatteområde. Därutöver föreligger avtal som stadgar att vissa områden inte skall tillhöra skatteområdena. Ett exempel på sådant område är Åland. Att Åland ligger utanför EG:s skatteområde (men inte EG:s tullområde) framgår av ett särskilt protokoll till det finska accessionsavtalet.

Exempel på områden som ligger utanför EG:s skatteområden är:

- Grönland och Färöarna (Danmark) - ön Helgoland och området Büsingen (Tyskland) - Livigno, Campione d´Italia och de italienska delarna av Luganosjän (Italien) - Ceuta, Melilla och Kanarieöarna (Spanien) - Kanalöarna och Gibraltar (Storbritannien) - Åland (Finland) och - Frankrikes utomeuropeiska departement

4.2 Vad utgör luft- respektive havsterritorium?

Varje land har fastställt vad som utgör det landets havs- respektive luftterritorium. De regler som allmänt gäller för sjö- och luftterritorium gäller även skatterättsligt vid tolkningar enligt cirkulationsdirektivet och sjätte direktivet. För Sveriges del definieras svenskt territorialvatten i lagen (1966:374) om Sveriges sjöterritorium (se särskilt 4 §). Det finns ingen motsvarande lagstiftning som definierar svenskt luftterritorium. Enligt RSV:s uppfattning är svenskt luftterritorium luften ovanför svensk mark- och sjöterritorium.

Att exakt fastställa vilket territorium varor säljs på är sannolikt mycket besvärligt. Enligt verkets uppfattning bör en schablonmässig avgränsning kunna göras. Om en färjeoperatör inte kan visa exakt när han befunnit sig på svenskt territorium och vilka varor han sålt på det svenska territoriet bör således en schablonmässig beräkning av den tid färjan befinner sig på svenskt territorium kunna godtas. Härvid bör utgångspunkten vara den tidrymd som fartyget normalt befinner sig på svenskt territorium.

Beträffande lufttrafik torde en än mer schablomnässig uppskattning kunna godtas. Enligt verkets uppfattning bör således ett flygplan under flygtidens första tjugo minuter anses vara på avreselandets territorium och under de sista tjugo minuterna på ankomstlandets territorium. Om ett flygbolag på ett tillfredsställande sätt beträffade varje enskild resa kan visa när flygplanet befinner sig på svenskt luftterritorium och vilken försäljning som skett här skall givetvis detta istället användas som utgångspunkt.

5 Gränsdragningen mellan konsumtion ombord och försäljning ombord

5.1 Allmänt

I kommissionens EGT-meddelande anges följande under rubriken Varor som säljs för direktkonsumtion ombord på färjor och flygplan.

De mervärdesskatte- och punktskatteregler som gäller för varor som säljs till passagerare för direktkonsumtion förblir oförändrade efter den 1 juli 1999. Medlemsstaterna kan fortsatt utnyttja artikel 23.5 i direktiv 92/12/EEG för att skattebefria varor som säljs för direktkonsumtion ombord på färjor och flygplan. Då nationell lagstiftning i enlighet med gemenskapslagstiftningen möjliggör skattebefrielse för varor som säljs eller tillhandahålls kostnadsfritt för omedelbar konsumtion ombord, kommer färjeoperatörer och flygbolag fortfarande att ha möjlighet att föra obeskattade alkoholhaltiga drycker och tobaksvaror. Befrielsen gäller inte i de fall varorna säljs till passagerare för att medtas av dem, även om dessa varor konsumeras eller kan konsumeras ombord på färjan eller flygplanet.

Som framgår av kommissionens uttalande är det på både på mervärdesskatteområdet och punktskatteområdet viktigt att varorna är avsedda för direktkonsumtion. I avsnitt 5.2 och 5.3 utvecklas RSV:s syn på vad som kan godtas som direktkonsumtion.

I ML används uttrycket "omsättning på fartyg eller luftfartyg för konsumtion ombord". Uttrycket skall dock tolkas på samma sätt som anges ovan beträffande begreppet "direktkonsumtion".

Försäljning av varor för konsumtion ombord kan ske till passagerare i nära anslutning till en utrikes resa och fram till ankomstorten. RSV anser att resan bör anses avslutad, beträffande fartyg när fartyget lagt till kaj och beträffande flygplan när planet har landat och passagerarna stigit ut planet.

5.2 Punktskatt

Den svenska lagstiftningen möjliggör skattefri direktkonsumtion av såväl alkohol- som tobaksvaror, se LAS och LTS, jämför även den föreslagna provianteringslagen.

RSV anger nedan några utgångspunkter för hur den svenska skatteförvaltningen bör tolka reglerna om direktkonsumtion. Enligt RSV:s uppfattning bör tolkningen av vad som kan direktkonsumeras vara restriktiv. Detta har även stöd i förarbetsuttalandena. I prop. 1998/99:86 anförs följande på s. 62:

Vid bedömningen av om det är fråga om förbrukning eller försäljning är det av underordnad betydelse var och hur varorna tillhandahålls. I stället skall syftet med tillhandahållandet vara avgörande för bedömningen. Det innebär att skattefrihet inte föreligger enbart av den anledningen att varorna tillhandahålls i restauranger eller liknande serveringsställen ombord. Det är alltså inte möjligt att t.ex. sälja hela cigarettlimpor i restaurangen utan skatt eftersom syftet med en sådan försäljningen inte kan vara något annat än att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage. Å andra sidan föreligger inte skattskyldighet för ett paket cigaretter som säljs i restaurangen ombord men som resenären inte hinner röka upp och därför tar med sig i land. Exakt var gränsen går är självfallet svårt att ange men de tillståndshavare som vill försäkra sig om att inte påföras skatt bör endast tillhandahålla ett paket cigaretter per resenär för förbrukning ombord. Det nu förda resonemanget gäller även alkoholdrycker. Det innebär att servering av alkoholdrycker är skattepliktig om syftet med serveringen är att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage. Så kan t.ex. vara fallet om alkoholdrycker säljs i flaskor som inte öppnas av serveringspersonalen.

För att det skall vara fråga om direktkonsumtion som kan skattebefrias bör, enligt RSV:s uppfattning, alkoholvaror och cigaretter endast tillhandahållas i restauranger barer, caféterier eller liknande serveringsställen. Alkoholvaror eller cigaretter som tillhandahålls på andra ställen, t.ex. affärer eller kiosker, bör inte anses vara tillhandahållna för direktkonsumtion.

Tillhandahållandet av de punktskattepliktiga varorna i bar, restaurang eller cafeteria måste vidare, enligt verkets uppfattning, ske till de priser som tillämpas i baren eller restaurangen för varan. Vidare bör alkoholdrycker serveras i glas, alternativt från öppnade öl-, vin- eller miniatyrflaskor. Beträffande cigaretter bör försäljning för direktkonsumtion endast ske med ett paket per passagerare.

Givetvis kan inte cigaretter tillhandahållas för direktkonsumtion om det råder rökförbud ombord på flygplanet eller färjan. En bar som inte tillåter rökning i sina lokaler kan inte heller tillhandahålla cigaretter för skattefri direktkonsumtion. Lika självklart är att de åldersgränser som gäller för tillhandahållande av alkohol- respektive tobaksvaror måste iakttas.

Det kan i sammanhanget nämnas att den danska myndigheten, Told Skat, i ett nyhetsbrev den 4 juni 1999 (journalnr 99/99-320-14) har beslutat följande för danskt vidkommande. För resor som varar mindre än två timmar tillåter danska myndigheten ingen direktkonsumtion av tobaksvaror. Vid resor som varar mellan 2 och 4 timmar tillåts tillhandahållande av 10 st cigaretter respektive 5 st cigariller och på längre resor tillåts tillhandahållande av 20 st cigaretter, 10 st cigariller eller 5 st cigarrer.

Det finns även vissa särskilda begränsningar på fartyglinjer mellan Sverige och Norge. På fartygslinjer mellan svenska hamnar från norska gränsen i norr t.o.m. Lysekil i söder och norska hamnar fr.o.m. Risör i väster till svenska gränsen i öster får försäljning utan punktskatt och mervärdesskatt inte överstiga 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram andra tobaksvaror per passagerare. Detta framgår av 6 § andra stycket i den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (provianteringslagen).

5.3 Mervärdesskatt

Enligt 5 kap. 2 b § ML anses en vara som omsätts på fartyg eller flygplan under en passagerartransport mellan EU-länder som omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige.

Det innebär att svenska mervärdesskatte-bestämmelser är tillämpliga om försäljning av varor sker ombord på fartyg eller flygplan som avgår från svensk avreseort. De svenska bestämmelserna gäller därefter fram till ankomstorten.

Bestämmelsen gäller enbart försäljning av varor, dvs. den omfattar inte serveringtjänster som tillhandahålls ombord på flygplan eller fartyg, se avsnitt 5.3.2.

5.3.1 Konsumtion ombord

Enligt 5 kap. 9 § p. 5 ML anses omsättning av en vara ha skett utomlands när varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i i EU-intern trafik för konsumtion ombord. Det innebär att försäljning för konsumtion ombord kan ske utan att svensk mervärdesskatt tas ut.

Begreppet "konsumtion ombord" anger att varorna måste kunna konsumeras under själva resan (se även avsnitt 6.1 ovan).

Beträffande punktskattepliktiga varor bör bedömningen av vad som avses med konsumtion ombord överensstämma med vad som angetts beträffande punktskatt (jfr avsnitt 6.2 och prop 1989/99:86 s. 62)).

I fråga om andra varor än punktskattepliktiga varor, är det enligt RSV:s mening, endast livsmedel och livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen(1971:511) som kan anses säljas för konsumtion ombord. Försäljning av andra varor som inte kan anses ske i något annat syfte än att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage kan inte anses ske för konsumtion ombord. Försäljning av sådana varor medför därför att mervärdesskatt ska tas ut.

5.3.2 Servering ombord

Servering, ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är en tjänst som är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § 3 st ML. Det innebär att servering ombord kan ske utan att svensk mervärdesskatt tas ut. Bestämmelsen är generell och gäller både EU-interna transporter och tredjelandstransporter.

6 När och var skall skatt betalas för de varor som säljs ombord?

6.1 Punktskatter

6.1.1 Tolkning av artikel 7 i cikulations direktivet vid tur och retur-resor

Enligt cirkulationsdirektivet inträder skattskyldighet för de varor som direktivet omfattar när varorna släpps för konsumtion. Varorna anses släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordningen, vilket i normalfallet är när de levereras till detaljistledet. När alkohol- och tobaksvaror levereras från ett skatteupplag till ett fartyg eller ett flygplan i EU-intern trafik skall alltså skatt tas ut (se dock även avsnitt 6.1.4). Det innebär att ett rederi eller flygbolag som köper alkohol- eller tobaksvaror i Sverige gör det med svensk punktskatt på varorna. Frågan är då vad som händer när fartyget kommer till ett annat EU-land och vad som händer när det återvänder till Sverige.

Av artikel 7 och 22 i cirkulationsdirektivet framgår följande. Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en annan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i den andra medlemsstaten. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skattemyndigheten i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har betalats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återbetalas enligt reglerna i artikel 22 i cirkulationsdirektivet. Dessa regler förutsätter att en ansökan om återbetalning görs innan varorna förs ut ur den första medlemsstaten. Bevis krävs också om att skatt tagits ut. Vidare skall returexemplaret av det förenklade ledsagardokument som skall åtfölja varorna under transporten ges in till myndigheten undertecknat av mottagaren. Slutligen skall den som ansöker om återbetalning förete ett dokument som visar att skatten har betalats eller att säkerhet ställts för skatten i mottagarlandet.

Regeringen har tolkat artikel 7 i cirkulationsdirektivet på följande sätt (prop. 1998/99:86 s. 56 f).

Artiklarna 7 och 22 i cirkulationsdirektivet har införlivats i svensk rätt genom bestämmelser i lagarna om alkohol- och tobaksskatt. En strikt tillämpning av dessa bestämmelser skulle få följande konsekvenser för en färjelinje som trafikerar Sverige-Tyskland.

Rederiet köper alkohol- och tobaksvaror i Sverige. Svensk skatt tas då ut på varorna. En del av varorna kommer också att finnas kvar ombord när färjan kommer till Tyskland. Rederiet skall därför innan resan från Sverige påbörjas lämna en deklaration till de tyska myndigheterna, ställa säkerhet för betalning av skatten i Tyskland och upprätta ett s.k. förenklat ledsagardokument som skall åtfölja varorna. Rederiet skall således redan när resan startar veta hur stora mängder som kommer att föras in till Tyskland.

Samtidigt skall rederiet innan varorna förs ut ur Sverige ansöka om återbetalning av den skatt som påförts i Sverige och visa att skatt betalats för varorna i Sverige. Återbetalningen sker först när rederiet gett in dokument som visar att skatt betalats för varorna i Tyskland eller att säkerhet ställts för den tyska skatten. Vidare krävs för återbetalning att ett av mottagaren undertecknat exemplar av det förenklade ledsagardokumentet (returexemplaret) ges in.

Innan återresan till Sverige köper rederiet ytterligare varor, nu med tysk skatt. Även här kommer en del av varorna att föras in till Sverige och en liknande procedur tar vid med begäran om återbetalning av skatt i Tyskland, ställande av säkerhet för svensk skatt osv. Proceduren omfattar inte bara de varor som köpts i Tyskland utan också de som inhandlats i Sverige men som på grund av att de förts in till Tyskland belagts med tysk skatt. När färjan kommer till Sverige skall rederiet deklarera och betala skatt för de alkohol- och tobaksvaror som finns ombord inom fem dagar. Mycket talar för att vissa av dessa varor redan behandlas av beskattningsmyndigheten, nämligen med anledning av den ansökan om återbetalning som rederiet gjorde innan färjan avgick till Tyskland.

--- För att artikel 7 skall vara tillämplig krävs dock att varorna förvaras för kommersiella ändamål i annan medlemsstat än där de släpptes för konsumtion, dvs. togs ombord. Frågan är då vad som menas med att varorna förvaras för kommersiella ändamål. Kommissionen har uttalat att varorna inte kan anses förvaras för kommersiella ändamål om en färja som går mellan två medlemsstater stänger butikerna i den stat där man inte har provianterat varorna. Ett tänkbart exempel är en färjelinje mellan Tyskland och Sverige, där provianteringen av varor för försäljning med all sannolikhet kommer att ske i Tyskland eftersom de tyska punktskatterna är betydligt lägre än de svenska. Om varorna inte säljs under den tid färjan befinner sig på svenskt territorium skulle enligt kommissionens tolkning inte heller svensk skatt komma i fråga.

---

Rådet och kommissionen har i en protokollsanteckning till bl.a. artikel 7 förklarat att flyttning av varor inom gemenskapen för kommersiella ändamål i allmänhet kommer att ske mellan skatteupplag. Inom ramen för den inre marknaden bör emellertid flyttning inom gemenskapen för kommersiella ändamål kunna ske av produkter som redan släppts för konsumtion. I sådana fall kommer kommersiella förfaranden som innefattar punktskattepliktiga varor och som sker för kommersiella ändamål att ge upphov till betalning av punktskatt i destinationslandet. Artikel 7 reglerar skatteuttaget för dessa fall.

Regeringen anser att begreppet förvaras för kommersiella ändamål måste tolkas utifrån vad som är syftet med bestämmelsen i artikel 7. Syftet med artikel 7 bör enligt regeringens mening vara att även om en vara släppts för konsumtion i ett land skall den kunna säljas till konsumenter i ett annat medlemsland under samma skattemässiga förutsättningar som om varan släppts för konsumtion i det landet. Utgångspunkten för artikel 7 bör således ha varit att reglera det förhållandet att varan faktiskt skall säljas i destinationslandet. En annan tolkning av artikeln skulle leda till en omfattande administrativ hantering vid alla transporter som sker inom EU av redan beskattade varor. Regeringen ställer sig därför bakom den tolkning som kommissionen gjort.

Utformningen av artikel 7 innebär således att det blir en svårhanterlig situation för rederier och flygbolag att sälja beskattade varor på såväl avgångslandets territorium som ankomstlandets territorium. Det finns dock inget legalt förbud att sälja varor på båda ländernas territorium.

Om ett rederi eller flygbolag , trots de besvärliga beskattningskonsekvenserna, väljer att hålla öppet på båda ländernas territorium uppkommer flera praktiska spörsmål. Ett av dessa är givetvis vilken prismärkning som kommer att krävas. Kommissionen har i sin EGT-meddelande givit följande exempel:

En färjeoperatör på rutten mellan Förenade kungariket och Frankrike kommer att ha möjlighet att sälja punktskattepliktiga varor som alkoholhaltiga drycker eller tobaksvaror i enlighet med franska skattesatser från Frankrike till Förenade kungariket fram till Förenade kungarikets fiskala territorium. Där måste operatören välja mellan att sluta sälja punktskattepliktiga varor för att undgå annan beskattning eller fortsätta att sälja varor och redovisa brittiska punktskatter. Beslutar operatören sig för att fortsätta försäljningen innebär detta inte automatiskt att dubbel prismärkning krävs. Operatören kan välja att ta fram ett enhetspris på basis av förväntade vinstmarginaler eller att använda olika priser för vardera sträckans båda delar. På vägen tillbaka från Förenade kungariket till Frankrike kan färjeoperatören börja sälja varor enligt franska skattesatser så snart färjan lämnat Förenade kungarikets fiskala territorium.

För svenskt vidkommande har artikel 7 i cirkulationsdirektivet införlivats i svensk rätt genom 8 § 5 LAS och 9 § 5 LTS. Regeringen kommenterar detta på följande sätt (prop. 1998/99:86):

De bestämmelser som motsvarar artikel 7 i cirkulationsdirektivet är 8 § första stycket 5 alkoholskattelagen och 9 § första stycket 5 tobaksskattelagen. Där stadgas att den som från ett annat EU-land för in eller tar emot skattepliktiga varor är skyldig att betala skatt om varorna skall användas för annat än privat bruk. I de fall varor, som tagits ombord i ett annat medlemsland, säljs i Sverige är det ingen tvekan om att regeln blir tillämplig. När varorna inte säljs skulle uttrycket "om varorna skall användas för annat än privat bruk" möjligen kunna tolkas som att beskattning skall ske. Regeringen anser dock att bestämmelsen måste läsas i ljuset av cirkulationsdirektivets artikel 7 som talar om att varor förvaras för kommersiella ändamål. Om varorna inte bjuds ut till försäljning kan de varken anses förvaras för kommersiella ändamål eller användas för annat än privat bruk. Slutsaten blir således att någon förändring av den nuvarande lydelsen inte krävs.

6.1.2 Artikel 7 i cirkulationsdirektivet beträffande resor som omfattar fler än ett ben samt resor som innebär passage på annat EU-lands territorium

Alla färjerutter eller flygplansrutter utgör inte tur och retur-resor. Flera flygpanslinjer eller färjerutter omfattar tre eller fler ben. Exempelvis kan en flygning från England till Finland, som gör en mellanlandning i Sverige, omfatta två ben, nämligen ett ben mellan England-Sverige och ett ben mellan Sverige-Finland. Vidare kan tänkas att flera länders luftterritorium passeras på en flygresa, dvs. länder som varken är avgångsland eller ankomstland. En besvärlig fråga är hur artikel 7 skall tolkas i dessa fall. I prop. 1998/99:86 s. 57 f anförs följande:

Således bör varor som tagits ombord i ett annat medlemsland och som endast finns ombord utan att försäljning sker på svenskt territorium inte bli föremål för beskattning i Sverige när de förs in hit. Detta gäller dock endast för varor som tagits ombord i ett EU-land som omfattas av färje- eller flygplansrutten. Om varorna tagits ombord i ett annat EU-land än avgångslandet och därefter förs till avgångslandet för att där börja försäljas ombord kommer de att förvaras för kommersiella ändamål i avgångslandet och därför skall avgångslandets skatt gälla i enlighet med artikel 7 i cirkulationsdirektivet. En liknande situation gäller för det fall varorna tagits ombord i ett tredje land. Då blir varorna skattepliktiga i och med att de förs in till EU. För ett flygplan som provianterat varor i Norge och går via Sverige till Danmark innebär införseln till Sverige att svensk skatt skall tas ut på varorna.

Denna fråga har också kommenterats av kommissionen i EGT-meddelandet. Där ges följande exempel.

Då en färja går mellan Tyskland, Danmark och Sverige med hamnbesök i var och en av dessa medlemsstater måste varje del av resan betraktas för sig. Från Tyskland kan punktskattepliktiga varor säljas enligt tyska skattesatser till dess färjan når Danmarks fiskala territorium. Varor som säljs inom danskt territorium måste beskattas i enlighet med danska skattesatser. Under resan mellan Danmark och Sverige kan tyska skattesatser inte tillämpas ens vid en eventuell passage av internationellt vatten. Om färjeoperatören vill fortsätta försäljningen på svenskt vatten måste svenska skattesatser tillämpas.

Av propositions- och kommissionsuttalandena framgår att på en resa mellan A och B kan inte skattesatsen för C tas ut, även om varorna provianterats från ett upplag i C. I dessa fall blir avgångslandets, dvs. A:s skattesats tillämplig. Varken kommissionen eller regeringen ger något svar på frågan beträffande försäljning på internationellt vatten mellan A och B för det fall ingen försäljning sker på A eller B:s territorium och varorna har provianterats i C. Som framgår av den tidigare framställningen (avsnitt 2.3) anser EU att unionen har beskattningsrätt på EU-interna resor mellan två medlemsländer. Enligt kommissionens uttalande kan inte C:s skattesats tillämpas på en resa mellan A och B. Den tolning som både kommissionens och regeringens gjort av begreppet "förvaras för kommersiella ändamål" beträffande tur och returresor i avsnitt 6.1.1 ovan gäller således inte här.

Regeringens och kommissionens ställningstaganden beträffande resor som omfattar tre eller flera ben, och där proviantering skett i ett land som varken är avgångs- eller ankomstland, innebär enligt verkets uppfattning följande för svenskt vidkommande för färjetrafiken (motsvarande gäller givetvis också flygtrafiken):

1) Om varor provianterats i ett annat land och varorna tillhandahålls medan fartyget är på svenskt vatten skall svensk skatt utgå både beträffande försäljningar som sker på svenskt vatten och internationellt vatten.

2) Svensk skatt skall även utgå när varorna enbart tillhandahålls på internationellt vatten - dvs. varken på avgångslandets eller ankomstlandets vatten - om varorna vid något tillfälle transporterats över svenskt territorium. Även om ingen försäljning sker på svenskt territorium anser RSV att artikel 7 i detta fall måste tolkas på så sätt att varorna förvarats för kommersiella ändamål här (varor kan förvaras för kommersiella ändamål utan att säljas) under den tid de transporterats på svenskt territorium.

3) Om varorna enbart tillhandahålls på internationellt vatten och det andra landets territorium torde svensk punktskatt inte kunna utgå. Enligt RSV:s uppfattning borde varorna i detta fall kunna bedömas inte förvaras för kommersiella ändamål här (dvs. vara i någon sorts punktskatterättslig "transit"). Enligt verkets uppfattning behöver svensk punktskatt inte tas ut i dessa fall.

En annan fråga är som tidigare nämnts hur artikel 7 skall tolkas beträffande passage på andra medlemsländers territorium. Kan försäljning ske på dessa territorium eller inte - och i så fall till vilken skattesats. Som framgår av ovannämnda uttalanden anser regeringen att artikel 7 åtminstone beträffande flygtrafiken inte skall tolkas så att skattskyldighet uppstår vid försäljning på passageländers territorium så länge flygbolagen väljer att hålla stängt på destinationslandets luftterritorium. Kommissionen har gjort en liknande tolkning i sitt EGT-meddelande:

Ett flygplan startar i Madrid och flyger utan mellanlandningar direkt till Köpenhamn och passerar därvid Frankrikes och Tysklands luftrum. I detta fall kan punktskattepliktiga varor som lastats och beskattats i Spanien säljas ombord utan ytterligare beskattning i Frankrike eller Tyskland. Under flygningen är franska eller tyska skattesatser inte tillämpliga ens vid passage av dessa länders luftrum.

6.1.3 Förfarandebestämmelser avseende beskattade varor

Vid tillämpningen av det förfarande beträffande redan beskattade varor som anges i artikel 7 måste också vissa förfarandebestämmelser iakttas, bl.a. beträffande förenklade ledsagardokument. Dessa bestämmelser blir tillämpliga oavsett om rederier eller flygbolag väljer att hålla öppet på svenskt territorium eller inte. I prop. 1998/99:86 s. 65 f utvecklas detta på följande sätt.

Även om försäljning inte sker i destinationslandet innebär förflyttningen av varorna ett krav på att ledsagardokument skall upprättas. Av punkten 7 i artikel 7 framgår nämligen att när punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en bestämmelseort i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territorium skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. I punkten 8 finns ytterligare krav för sådana leveranser.

Emellertid finns i punkten 9 en möjlighet att underlätta hanteringen i nu angivna fall. Där föreskrivs att om punktskattepliktiga varor ofta och regelbundet flyttas på det sätt som anges i punkten 7 kan medlemsstaterna, genom bilaterala avtal, tillåta förenklingar som avviker från punkterna 7 och 8. Regeringen avser att överväga denna möjlighet och ta kontakt med i vart fall de medlemsländer dit en mer omfattande trafik förekommer för att diskutera sådana avtal.

Några bilaterala överenskommelser föreligger ännu inte på området.

6.1.4 Möjlighet att skicka varor under suspension, exempelvis när skattemärken skall användas

Som framgått av föregående tre avsnitt är tillämpningen av artikel 7 och 22 i cirkulationsdirektivet mycket komplex. Fråga uppkommer om det finns något annat förfarande på punktskatteområdet som istället kan tillämpas. Svaret på den frågan lär bli ja, men inte heller den alternativa lösningen är fri från komplikationer av såväl rättslig som praktisk natur. Enligt RSV:s uppfattning finns möjlighet att låta varorna gå under suspension en del av vägen.

Behovet av en alternativ lösning är särskilt tydlig på ett område. På punkskatteområdet föreligger nämligen ett särskilt problem beträffande de varor som har skattemärken. De svenska lagarna, LAS och LTS, innehåller inga föreskrifter om skattemärken. Detta förekommer dock i andra länder, exempelvis Danmark och Tyskland. När skattemärken används innebär det att den skattskyldige betalar skatten genom att köpa skattemärken.

Den legala grunden beträffande skattemärken finns i artikel 21 i cirkulationsdirektivet. I artikelns första del anges således att medlemsstaterna får kräva att varor som släpps för konsumtion på deras territorium bär skattemärken eller nationella identifikationsmärken för fiskala ändamål. Skattemärken skall enligt 21.2 göras tillgängliga även för upplagshavare i andra medlemsstater. Skattemärkena får inte hindra den fria rörligheten av varor.

Följande exempel klargör vad skattemärken får för innebörd vid intra-kommunitära resor. Detta gäller enligt artikel 7 för skattemärkta cigaretter under en resa mellan Danmark och Tyskland. När varorna lastas i Danmark är de släppta för konsumtion. Det innebär att skatt måste betalas i Danmark och att varorna förses med danska skattemärken. När varorna kommer till tyskt territorium skall tysk skatt utgå och varorna måste också förses med tyska skattemärken.

Fråga uppkommer i detta läge om de danska cigaretterna, som redan i det danska upplaget märkts med tyska skattemärken, kan transporteras under suspension till Tyskland men släppas för konsumtion innan varorna når land? Frågan äger inte endast giltighet i skattemärkesfallen. Givetvis kan även en svensk upplagshavare vilja skicka varor under suspension, exempelvis för att undvika komplikationerna kring artikel 7-förfarandet.

Inledningsvis är det viktigt att slå fast att ett upplag måste finnas på ett medlemslands landsterritorium. Mobila upplag är inte förenligt med gemenskapsrätten. I kommissionens meddelande berörs detta på följande sätt:

Det går heller inte att inrätta skatteupplag ombord på färjor och flygplan. I enlighet med direktiv 92/12/EEG kommer dessa varor att anses ha lämnat systemet med vilande punktskatt när de tas ombord.

Finns det då något annat sätt att låta varorna transporteras under suspension - än att skicka dem mellan skatteupplag - under en del av en färjeresa? I SOU 1998:126 Beskattning utan taxfree (se s. 102 f) antyds att detta är möjligt om man använder sig av registrerade varumottagare eller skatterepresentanter. Utredningens resonemang tar sikte på åtgärder som kan underlätta för skeppshandlare m.fl.

Suspensionsordningen innebär att varor kan förflyttas under skatteuppskov mellan upplagshavares godkända skatteupplag. I artikel 16 anges att mottagaren inte behöver vara upplagshavare, utan denne kan istället vara registrerad varumottagare (artikel 16.2). En varumottagare får således ta emot varor som befinner sig under suspension men han kan varken förvara eller avsända sådana varor under suspension. Detta innebär att skattskyldighet inträder när varorna mottas av en registrerad varumottagare. Frågan är på vilken plats den registrerade varumottagaren kan motta varor - måste detta ske i hans lokaler (fasta driftställe) eller kan detta ske på annan plats? Rådet och kommissionen har i anslutning till artikel 16.2 förklarat att den registrerade varumottagaren kan ta emot varorna antingen i sina lokaler eller - om detta inte sammanfaller - på bestämmelseort som anges i ledsagardokumentet.

Följande scenario är tänkbart beträffande en färjetransport mellan två länder, låt oss kalla dem A (högskatteland) och B (lågskatteland). En upplagshavare i A skickar cigaretter från sitt upplag (om land B tillämpar skattemärken är cigaretterna redan i detta läge märkta med land B:s skattemärken). Upplagshavaren skickar cigaretterna till en registrerad varumottagare som är etablerad på B:s territorium. Förutsatt att land B:s lagstiftning medger att varor kan mottas utanför den registrerade varumottagarens fasta driftställe torde varorna kunna släppas för konsumtion på land B:s territorialvatten. Med mottagandet menas att returexemplaret skall kvitteras av behörig ställföreträdare för den registrerade varumottagaren. Färjan används som transportmedel fram till territorialvattengränsen och med lasten måste ett administrativt ledsagardokument medfölja; av dokumentet måste framgå att bestämmelseorten är det andra landets territorialvatten. Enligt vad RSV inhämtat torde vissa länders lagstiftning dock inte godta nämnda förfarande. Det är mycket viktigt att mottagarlandets lagstiftning godtar att mottagandet sker utanför den registrerade varumottagarens driftställe; om så inte är fallet kommer frisläppandet för konsumtion på land B:s territorialvatten att betraktas som en förlust. I sådant fall blir artikel 20 i cirkulationsdirektivet om förluster tillämplig; beskattningen kommer även i detta fall att aktualiseras i land B om varorna frisläpps för konsumtion på B:s territorialvatten. Utfallet kan därför synas bli det samma oavsett om mottagarlandet godtar att registrerade varumottagare mottar varorna utanför sitt fasta driftställe eller om transportförlust enligt artikel 20 uppstår eftersom skatten i båda fallen kommer land B tillgodo. Enligt RSV:s uppfattning bör dock inte upplagshavares transporter regelmässigt avslutas med transportförluster som måste behandlas enligt artikel 20. Detsamma gäller givetvis även enstaka tillskapade transportförluster, där det är klart att syftet med upplägget varit att åstadkomma en transportförlust. Vid regelmässiga eller tillskapade transportförluster bör godkännandet att vara upplagshavare återkallas.

De svenska lagarna, LAS och LTS, innehåller inget krav på att registrerade varumottagare måste motta varorna på sitt fasta driftställe. Det är emellertid mindre troligt att någon önskar tillämpa förfarandet med registrerade varumottagare som mottar varorna på svenskt territorialvatten, dels därför att Sverige är ett högskatteland, dels för att den svenska lagstiftningen saknar föreskrifter om skattemärkning.

Det finns ytterligare ett sätt att skicka varor under suspension, nämligen med utnyttjande av skatterepresentant. I artikel 17 finns bestämmelser om skatterepresentanter. En sådan kan utses av en avsändande upplagshavare. Skatterepresentanten måste vara etablerad i destinationsmedlemsstaten och godkänd av skattemyndigheterna där. En skattereprentant är bl.a. skyldig att betala destinations-medlemsstatens punktskatt i varumottagarens ställe när varorna mottagits i enlighet med det förfarande som godkänts i destinations-medlemsstaten.

Även i skatterepresentantfallet är det viktigt att fastställa vad mottagarlandets lagstiftning tillåter; även här finns enligt vad RSV inhämtat medlemsländer vars lagstiftning inte tillåter mottagande på annan plats än ett fast driftställe. Om mottagarlandets lagstiftning inte medger att en skatterepresentant mottar varorna på dess territorialvatten, dvs. innan varorna når representantens fasta driftställe, uppstår transportförluster enligt artikel 20 om varorna ändå släpps för konsumtion på territorialvattnet. RSV anser även i detta fall att en avsändande upplagshavare som tillämpar suspensionsordningen så att transportförluster uppkommer regelmässigt eller på ett tillskapat sätt bör fråntas sitt tillstånd att vara upplagshavare.

6.2 Mervärdesskatt

6.2.1 Allmänt

Som framgår i avsnitt 5.3 ovan anses varor som säljs ombord för annat än direktkonsumtion på fartyg och flygplan under passagerartransport mellan EU-länder omsatta i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige och ankomstorten är belägen i annat EU-land (5kap. 2 b § och 9 § p 5 ML). Detta gäller oavsett i vilket land varorna tagits ombord. Detta innebär att den som driver försäljningsverksamhet ombord i många fall måste registrera sig som skattskyldig för mervärdesskatt i ett flertal länder.

Registrering till moms i Sverige av utländska företag sker hos Skattemyndigheten i Stockholm, skattekontor riks. Detta gäller oavsett om fast driftställe finns i Sverige eller inte.

Vid EU-interna resor med fartyg där avreseorten är belägen i Sverige skall svensk mervärdesskatt tas ut för försäljning av varor ombord under hela resan fram till dess att fartyget lägger till vid destinationslandets kaj respektive flygplansresenärer stigit ur planet på destinationsorten (jfr avsnitt 5.1).

6.2.2 Beskattningsunderlaget

I beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 3 a § ML innefattas värdet av kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta. Det innebär att vid en resa från Sverige till ett annat EU-land omfattar beskattningsunderlaget även de utländska punktskatter som påförts en vara vid försäljning på ett annat EU-lands territorium. 6.2.3 Kassakvitto

Medlemsstater kan ha olika krav på fakturor eller på de uppgifter som skall finnas på kvitto. Nedanstående krav gäller endast från resa med avreseort i Sverige.

Fakturans innehåll regleras bl.a. i 11 kap. 5 § ML. Kravet på vad en faktura skall innehålla i vissa fall får frångås omd det är fråga om ett mindre belopp (jfr. 11 kap. 5 § 3 st ML). Med mindre belopp i detta sammanhang bör anses 500 kr. De uppgifter som får uteslutas i faktura eller jämförlig handling, t.ex. kassakvitto, är uppgifter om utställares och mottagares namn och adress, transaktionens art och platsen för varans mottagande. Följande uppgifter skall däremot alltid framgå av kvittot:

• ersättningen
• skattens belopp för varje skattesats,
• utställarens registreringsnummer för mervärdesskatt
• övrigt av betydelse för bedömning av skattskyldigheten, t. ex vilka varor eller tjänster som ersättningen avser.

6.2.4 Överföring av varor till annat EU-land

Med överföring av vara avses att ägaren i en yrkesmässig verksamhet för över en vara från ett EU-land till ett annat EU-land utan att äganderätten övergår till någon annan.

I vissa fall skall överföring av varor mellan medlemsstater redovisas i skattedeklarationen och/eller en s.k. periodisk sammanställning.

Enligt 2 a kap. 7 § ML gäller att en överföring av varor inte skall redovisas som gemenskapsinternt förvärv om överföringen görs för omsättning på bl.a. fartyg och flygplan under färd med avgångsplats i ett EU-land och ankomstplats i ett annat EU-land. Det innebär att ett företag som för över varor för omsättning ombord på fartyg eller flygplan med linjer mellan ett annat EU-land och Sverige inte skall redovisa gemenskapsinternt förvärv i dessa fall.

Ett företag skall inte heller redovisa en överföring av varor från Sverige till annat EU-land i en periodisk sammanställning och skattedeklaration om överföringen görs för omsättning på fartyg eller flygplan under färd med avgångsplats i ett EU-land och ankomstplats i ett annat EU-land.

Först när varorna tas från fartyget eller flygplanet bör överföringen redovisas. RSV anser dock inte att gemenskapsinternt förvärv av varor behöver redovisas om varorna lastas av fartyget eller luftfartyget för tillfälligt förvar i slutet utrymme, se även avsnitt 10.1.4.

För det fall att varor som förts över för omsättning ombord återförs till den medlemsstat där varorna lastades ombord behöver inte någon redovisning ske i skattedeklaration eller periodisk sammanställning.

7 Kryssningar

En kryssning kan innebära både EU-interna ben och tredjelandsben. Enligt RSV:s uppfattning kan skattefri försäljning ombord inte ske beträffande de ben som inte utgör tredjelandsben. Detta gäller på både punktskatte- och mervärdeskatteområdet. Exempelvis kan på en kryssning mellan Stockholm-Bornholm-Gdansk-Stockholm skattefri försäljning endast ske på benen Bornholm-Gdansk och Gdansk-Stockholm. Vid återkomsten till Sverige får alla passagerare som gått i land i Gdansk eller befunnit sig på fartyget under ett trejelandsben tillgodoräkna sig de resandekvoter som gäller för tredjelandsresenärer.

Beträffande kryssningar torde det finnas än större anledning att vara försiktig vid bedömningen av tredjelands-stoppets längd. De tidigare angivna EG-rättsfallen gällde just smörköps-kryssningar. Beträffande kryssningar bör enligt RSV:s uppfattning tredjelandsstoppen faktiskt möjliggöra att alla passagerare hinner stiga av och på fartyget igen och vistas i landet åtminstone några timmar.

Givetvis kan även fortsättningsvis skattefri konsumtion ombord ske på såväl tredjelandsben som EU-interna ben.

En särskild problematik är vad som gäller beträffande den förbrukning ombord som sker när fartyget ligger i svensk hamn. Enligt RSV:s uppfattning är skattefri direktkonsumtion endast möjlig under själva resan, dvs. från det att fartyget avgår från Sverige eller fram till dess fartyget når svensk hamn (se även avsnitt 5.1 ovan) samt vid kortare sedvanliga uppehåll i svensk hamn.

8 Förbeställning och katalogförsäljning

8.1 Punktskatt

I vissa medlemsländer, däribland Sverige, tillämpar flygbolagen eller andra bolag i resebranchen system som innebär att resenärerna kan förbeställa bl.a. punktskattepliktiga varor. I praktiken går det till på så sätt att resenärerna i god tid innan resan erhåller en katalog i vilken de har möjlighet att förbeställa varor som levereras på avreseflygplatsen eller under flygningen. Om varorna levereras på avreseflygplatsen innebär det efter den 1 juli 1999 att avreselandets punktskatt skall utgå. Som framgår av tidigare avsnitt kan inte ett flygplan vara skatteupplag; detta innebär att varorna anses släppta för konsumtion senast i samband med att de lastas på flygplanet.

Även i detta fall uppkommer frågan om varorna kan sändas under suspension fram till den tidpunkt de når mottagarlandets luftrum (jämför avsnitt 6.1.4 ovan)? Är det möjligt att använda sig av skatterepresentanter eller registrerade varumottagare i dessa fall?

Cirkulationsdirektivet skiljer inte på luft- och sjötransporter. Samma tolkning som ovan gjorts i avsnitt 6.1.4 beträffande skattemärkena är således i princip möjlig även för lufttransporter. En viktig fråga även i detta fall är givetvis vad mottagarlandets lagstiftning anger beträffande tidpunkten och sättet för mottagande.

Det finns emellertid en viktig skillnad mellan färjetransporter och lufttransporter och det är tidsaspekten. Den tidsrymd som flygplanet befinner sig på mottagarlandets luftterritorium torde vara mycket kort (jämför ovan avsnitt 4.2 där RSV förordar en schablontid på tjugo minuter). Eftersom tanken är att varorna sänds under suspension till dess att de når det andra landets territorium kan varorna inte tas emot av den registrerade varumottagaren eller skatterepresentanten för att levereras till köparna före denna tidpunkt; om detta görs uppstår transportförluster (beträffande transportförluster, se avsnitt 6.1.4 ovan). Det bör framhållas att varorna före de leveras till köparen alltid måste tas emot på ett sätt som är förenligt med cirkulationsdirektivet (returexemplaret av ledsagardokumentet måste kvitteras). Den tid det är möjligt att leverera och ta betalt för varorna blir således mycket kort och sammanfaller dessutom med flygplanets landningstid. Enligt RSV:s uppfattning bör därför inte konstruktionen med registrerade varumottagare eller skatterepresentanter som mottar varorna under transporten godtas beträffande flygtrafiken.

Däremot föreligger inget hinder att tillämpa bestämmelserna om registrerade varumottagare eller skatterepresentanter om varorna släpps för konsumtion när planet väl landat; även i detta fall bör flyplanet anses utgöra transportmedel och leveransen måste åtföljas av ett korrekt ifyllt administrativt ledsagardokument.

Vid vilken tidpunkt varorna de facto kan levereras till passagerarna på det andra landets landsterritorium blir en fråga för det landets lagstiftning. Det bör observeras att olika medlemsländer kan ha olika bestämmelser om hur mottagandet skall gå till. Givetvis måste dessa bestämmelser iakttas; om så inte är fallet uppstår en transportförlust enligt artikel 20. Som tidgare sagts i avsnitt 6.1.4 ovan riskerar svenska upplagshavare en återkallelse av tillståndet vid regelmässiga överträdelser av suspensionsordningen.

8.2 Mervärdeskatt

8.2.1 Allmänt om förbeställning

Varor som har förbeställts på så sätt som beskrivits under 8.1 kan fram till 1 juli 1999 säljas utan mervärdesskatt på flygplanet p.g.a. bestämmelsen i 3 kap. 30 c § ML som medger skattefri försäljning för personligt bruk, s.k. tax-free ranson. Då denna bestämmelse upphör att gälla den 1 juli uppstår fråga om svensk mervärdesskatt skall tas ut på försäljning av sådana förbeställda varor. Frågan är f.n. föremål för ansökan om förhandsbesked. RSV gör följande bedömning.

Först måste avgöras om varan är omsatt under en passagerartransport mellan EU-länder enligt 5 kap. 2 b § ML.

Därvid är begreppet omsättning av intresse. Enligt 2 kap. 1 § p.1 ML förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning.

Prop 1993/94:99, s. 135 anger följande beträffande begreppet "omsättning".

Som framgår av den inledande specialmotiveringen till kapitlet bestäms genom omsättningskravet vad som skall beskattas, inte när det skall beskattas. Regler om skattskyldighetens inträde bestämmer när beskattning skall ske. När det gäller omsättning av en vara är det således överlåtelsen som sådan som beskattas. En nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp eller byte kommer till stånd. Om det är fråga om en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna.

Bestämmelserna i 5 kap. ML har sin motsvarighet i bl.a. artikel 8 i sjätte mervärdesskatte-direktivet där omsättningsland uttrycks som "platsen för leverans av varor". I artikel 5 i direktivet definieras begreppet "leverans av varor" som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

EG-domstolen har i mål 320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Enterprise Safe BV, uttalat att begreppet "leverans av varor" i artikel 5 i sjätte direktivet inte omfattar överlåtelse av äganderätt, sådan som denna definieras i nationell rätt, utan omfattar varje överlåtelse av egendom när överlåtelsen innebär rätt att råda över varan (p.7-9).

Mot bakgrund av ovanstående menar RSV att omsättning enligt 2 kap. 1 § ML inte sker i samband med förbeställningen. Äganderätten (dispositionsrätten) till de förbeställda varorna kan inte anses övergå till köparen förrän köparen godkänt och betalat varorna. Om godkännande och betalning har skett när passagerarna stigit av planet är enligt RSV:s mening bestämmelserna i 5 kap. 2 b § inte tillämpliga eftersom omsättning av varorna inte sker under en passagerartransport mellan EU-länder.

8.2.2 Förskottsbetalning

Skyldighet att betala skatt inträder enligt 1 kap. 3 § ML bl.a. när en vara har levererats. Om dessförinnan den som omsätter varan får ersättning helt eller delvis för varan, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Bestämmelsen om skattskyldighet vid förskottsbetalning gäller dock endast om omsättningen är skattepliktig när säljaren erhåller ersättningen.

Då försäljningen av varor ombord på flyg och fartyg enligt 3 kap. 30 c § ML f.n. är skattefri innebär detta att skattskyldighet inte inträder vid förskottsbetalning som sker för tiden före 1 juli 1999 för vara som sedan levereras efter den 1 juli ombord på ett flygplan med avreseort i Sverige. Skattskyldigheten inträder i dessa fall vid tidpunkten för leveransen.

Vid förskottsbetalningar som sker efter den 1 juli 1999 inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § ML vid själva förskottsbetalningen. Av vad som framgår ovan under 8.1.2 anser RSV att förbeställda varor under vissa förhållanden kan anses omsatta vid leveransen till resenärerna i destinationslandet. Då de förbeställda varorna i dessa fall inte avser bestämt gods utan endast vissa mängder av angivet slag menar RSV äganderätten eller dispositionsrätten till varorna inte övergår till resenären vid tidpunkten för erläggandet av förskottsbetalningen. Resenären erhåller vid betalningstillfället endast en fordran på säljaren. Äganderätten övergår istället när varorna överlämnas till resenären. Det innebär att vid en resa mellan Sverige och annat EU-land blir destinationslandets mervärdesskattebestämmelser tillämpliga om varan godkänts och levererats till resenären efter det att resenären stigit ur flygplanet även om resenären erlagt förskottsbetalning. Det innebär att vid förskottsbetalning kommer mervärdesskattebestämmelserna i det land där den framtida omsättningen sker att bli tillämpliga.

9 Proviantering

9.1 Den nya provianteringslagen m.m.

Den 1 juli träder den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg i kraft. I korthet går denna ut på att proviantering av obeskattade varor kan ske direkt från ett tullager eller ett skatteupplag till en person som har fått tillstånd till proviantering av Tullverket. Proviantering i trafik inom gemenskapens tullområde får endast ske med gemenskapsvaror. Proviantering i trafik till tredje land får ske med gemenskapsvaror och icke gemenskapsvaror. Proviantering för resa inom EG:s skatteområde med obeskattade gemenskapsvaror får ske endast för förbrukning ombord. Såvitt avser mervärdesskatt gäller dock 5 kap. 9 § första stycket 4 och 4 a ML.

Vid proviantering av punktskattepliktiga varor krävs alltid Tullverkets tillstånd. Beträffande mervärdesskatt finns vissa möjligheter att proviantera utan tillstånd, se vidare avsnitt 9.3.1.

Tidigare har proviantlokal använts för proviantering. Det finns därför anledning att kort beskriva vad proviantlokal är.

I ett tullager kan icke-gemenskapsvaror förvaras under obegränsad tid utan att tull eller skatter tas ut. De särskilda regler för provianteringslager (en typ av tullager) som i dag finns kommer att försvinna fr.o.m. den 1 juli 1999. I stället gäller de allmänna reglerna för tullager. Däremot kommer det enligt Tullverket troligen även i fortsättningen att finnas förenklade bestämmelser om s.k. proviantlokaler för proviantering av luftfartyg på flygplatser. Även proviantlokalen är en typ av tullager. För alla typer av tullager gäller att gemenskapsvaror inte får förvaras där. Ett undantag är dock gemenskapsvaror för vilka exportbidrag betalas ut och som således kan förvaras på tullager.

9.2 Punktskatt

Efter den 1 juli 1999 får upplagshavare göra avdrag för varor som tagits ombord för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till utländsk ort av någon som har provianteringstillstånd enligt provianteringslagen. Motsvarande avdrag ges avseende varor som tagits emot för förbrukning eller försäljning under tredjelandsresor. Registrerad varumottagare som har provianteringstillstånd får göra avdrag för varor som förbrukats ombord på resa till utländsk ort eller förbrukats ombord/försålts på tredjelandsresa. Om den som provianterat varor med provianteringstillstånd använder varorna för annat ändamål än de provianterats för blir han skattskyldig. Således utlöser exempelvis svinn eller stöld hos tillståndshavaren beskattning.

9.3 Mervärdesskatt

9.3.1 Allmänt

I sjätte direktivet finns i artikel 15.4 och 15.7 regler som undantar proviantering från beskattning. Skattefriheten omfattar leverans av varor avsedda som bränsle eller proviantering dels för fartyg som används "on the high seas" (utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning, dels för luftfartyg som används av flygföretag som mot betalning flyger på huvudsakligen utrikes trafik.

Medlemsstaterna har rätt att inskränka undantaget avseende fartyg till dess att gemenskapsregler antagits som specificerar tillämpningsområdet för och de praktiska arrangemangen kring undantaget.

Enligt 5 kap. 9 § p. 4 ML anses en vara omsatt utomlands om den levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för försäljning ombord vid trafik till tredje land. Med bruk ombord menas att varan används för fartygets behov eller är avsedd till servering ombord. Bestämmelsen ovan innebär att leverans till ett fartyg eller flygplan av varor för bruk ombord liksom tidigare kan ske utan att mervärdesskatt tas ut. Vidare kan leverans av varor som är avsedda att säljas ombord på fartyg eller flygplan vid resor till tredje land ske utan att mervärdesskatt tas ut.

Vid proviantering av alkohol- och tobaksvaror skall enligt 5 kap 9 § andra stycket ML varan anses som omsättning utomlands endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7 - 9 §§ provianteringslagen. Det innebär att skattefri proviantering kan endast ske till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Vidare får proviantering ske endast i skälig omfattning och endast till fartyg eller luftfartyg av viss minsta storlek.

9.3.2 EU-intern resa

Leveranser av varor till flygplan eller fartyg för bruk ombord vid en EU-intern resa kan ske utan mervärdesskatt i den omfattning som anges i avsnittet 9.2.1.

Enligt 5 kap. 9 § 4 a är varor som levereras till ett fartyg eller luftfartyg för försäljning ombord omsatta utomlands om leveransen avser livsmedel eller livsmedelstillsatser som anges i livsmedelslagen (1971:511), dock inte punktskattepliktiga varor .

Leverans av livsmedel till fartyg eller luftfartyg i EU-trafik kan således ske mervärdesskattefritt med undantag av alkohol- och tobaksvaror.

9.3.3 Norge och Åland

Trots att Norge och Åland ligger utanför EG:s skatteområde gäller vissa inskränkningar vid leverans av varor till fartyg på linjer till dessa områden.

Varor som levereras till fartyg på linjer mellan Sverige och Åland respektive Sverige och Norge anses omsatta utomlands om varorna är avsedda för bruk ombord (jfr. 5 kap. 9 § p. 4). Leverans av varor för försäljning ombord anses som en omsättning utomlands endast om leveransen begränsas på det sätt som anges för proviantering i 5 och 6 §§ provianteringslagen (jfr. 5 kap. 9 § 3 st) Det innebär att endast spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel (KN nr 3303, 3304, 3305, 3306, 3307 och 3401) samt choklad och konfektyrvaror får levereras till fartyg på dessa linjer utan att mervärdesskatt tas ut.

Ytterligare restriktioner finns för leveranser/proviantering av fartygslinjer mellan svenska hamnar norr om Lysekil och norska hamnar öster om Risör. Spritdrycker, vin eller starköl får inte levereras utan mervärdesskatt till fartyg på dessa linjer (jfr. 6 § 1 st provianteringslagen).

10 Särskilda problem beträffande de vagnar med försäljnings- eller förbrukningsvaror som används ombord på flygplan

10.1 Punktskatt

10.1.1 Försäljning av beskattade varor under EU-interna flygresor från försäljningsvagnar

Som tidigare beskrivits i avsnitt 6.1.1 kommer en tolkning av artikel 7 i cirkulationsdirektivet beträffande flygtrafiken att leda till att punktskatt skall påföras om varorna säljs på både avreselandets och ankomstlandets territorium. Om beskattade varor provianterats i ett annat medlemsland och ingen försäljning sker på svenskt territorium, vid tur och retur-resor, skall således svensk punktskatt inte utgå. Så länge ingen försäljning sker anses således varorna inte vara förvarade för kommersiella ändamål.

Det finns dock andra intressanta frågor härvidlag. Särskilda problem uppstår bl.a. beträffande de vagnar som används i flygtrafiken för förvaring av varor som skall försäljas eller förbrukas ombord. Vad händer exempelvis om en sådan vagn (innehållande beskattade varor för försäljning ombord på en EU-intern resa) tas iland i Sverige för att i plomberat skick förvaras på en hangar på flygplatsen i avvaktan på nästa resa? Enligt RSV:s uppfattning bör även förvaringen i hangaren i detta fall kunna anses vara en förvaring som, vid en tolkning av artikel 7 i direktivet, inte sker för kommersiella ändamål här. Ett annat sätt att uttrycka detta är att säga att varorna kan anses vara i punktskatterättslig "transit" även under den tid de är tillfälligtvis förvaras på hangaren. Det bör understrykas att en given förutsättning för RSV:s ställningstagande är att varorna verkligen enbart förvaras här. Om man istället hanterar varorna, genom exempelvis påfyllning eller ompackning, måste varorna anses förvaras för kommersiellt ändamål i Sverige. Annan hantering än ren förvaring utlöser således skattskyldighet i Sverige.

En viktig frågeställning är givetvis hur eventuell påfyllning av vagnen kan ske. Eftersom de varor som fylls på skall användas för försäljning ombord inträder skattskyldighet senast i det ögonblick varorna lastas på flygplanet. Om försäljningsvagnen fylls på i Sverige skall således svensk punktskatt utgå både beträffande de ursprungliga varorna och varorna som provianterats här. Om försäljning av varor som beskattats i Sverige sker på annat lands territorium finns möjlighet till återbetalning av den svenska punktskatten. Detta förutsätter dock att förfarandebestämmelserna om anmälningsskyldighet, säkerhet och förenklat ledsagardokument har följts.

10.1.2 Vagnen innehåller varor som provianterats i Sverige utan punktskatt

I prop. 1998/99:86 s. 95 anges följande i kommentaren till den föreslagna punkten 7 i 9 § LTS (skattskyldighet för den som förvärvat varorna utan skatt när de används för annat ändamål):

I proviantlokalerna, som med regeringens förslag måste vara skatteupplag, packas varor för förbrukning ombord i särskilda vagnar. När planet återvänder fraktas de varor som finns kvar tillbaka till proviantlokalen. Om varorna förs tillbaka till skatteupplaget i direkt anslutning till att flygplanet återvänder skall inte skattskyldighet enligt den nya punkten uppkomma.

Uttalandet är mycket svårtolkat och måste analyseras utifrån hela det föreslagna regelsystemet. Första steget för att uppnå skattefri proviantering är att varor provianteras från ett skatteupplag (här bortses från den möjlighet att ansöka om befrielse från skatt som finns beträffande tredjelandsvaror).

Upplagshavaren får göra avdrag i sin deklaration när varorna tagits emot av någon som har meddelats provianteringstillstånd av Tullverket. I samband med att varorna tas emot av någon med erforderligt provianteringstillstånd övergår det skatterättsliga ansvaret på tillståndshavaren genom att denne är skyldig att betala skatt om varorna används för annat än avsett ändamål. En tillståndshavare, t.ex. ett flygbolag, torde således kunna proviantera varor i vagnar; eventuella returer av varor från en sådan vagn utlöser ingen skattskyldighet för honom så länge hans syfte fortfarande är att använda varorna på vagnen för ett godtagbart ändamål.

Skattskyldigheten för tillståndshavaren utlöses först när han använder varor för annat ändamål än de provianterats för, exempelvis försäljning ombord på EU-interna resor. Enligt RSV:s uppfattning bör varorna i det aktuella exemplet dock inte föras tillbaka till skatteupplaget, eftersom det skatterättsliga ansvaret övergått från upplagshavaren till tillståndshavaren. Det uttalande som finns i propositionen kan således endast bli tillämpligt om upplagshavaren och tillståndshavaren är samma juridiska person. Inte heller i denna situation bör dock varorna tas in i upplaget eftersom det skulle leda till en sammanblandning av varor som är under suspension och sådana som redan lämnat suspensionsordningen; när varorna tas emot av tillståndshavaren är de nämligen släppta för konsumtion (jämför härvidlag regeringens resonemang beträffande stöld och svinn på s. 61 f i prop. 1998/99:86). Enligt RSV:s uppfattning är det viktigt att inte sammanblanda upplagshavarens varor och tillståndshavarens varor. När varorna tagits ut ur upplaget bör de således inte hanteras tillsammans med varor som är under suspension. Även om upplagshavaren och tillståndshavaren är samma juridiska person måste verksamheterna således hållas fysiskt avskilda från varandra.

Vikten av att inte sammanblanda beskattade och obeskattade varor i skatteupplag understryks också av skatteutskottet i samband med att skatteutskottet redogör för sin syn på exportbutiker (se 1998/99:SkU21 s.12, jämför även avsnitt 11 nedan).

10.1.3 Vagnarna innehåller varor som provianterats utan skatt i annat EU-land, m.m.

Problemet med flygbolagens vagnar kompliceras ytterligare om varorna provianterats skattefritt i någon annan medlemsstat.

Om varor tas i land för att förvaras i en plomberad vagn bör varorna inte anses förvarade i Sverige för kommersiella ändamål. Skattskyldighet enligt artikel 7 (för in/tar emot-bestämmelsen) torde, enligt RSV:S tolkning, således inte heller i detta fall utlösas vid enbart förvaring på svenskt territorium. All annan hantering än ren förvaring torde dock utlösa skattskyldighet här.

I och med att varorna tas iland för påfyllning/komplettering, ompaketering eller liknande i Sverige inträder skattskyldighet enligt för in/tar emot-bestämmelsen (8 § 5 LAS och 9 § 5 LTS; dessa lagrum motsvarar artikel 7 i direktivet) här. Något undantag för hantering av flygbolags vagnar finns inte i svensk lagstiftning. Hantering av varor som provianterats skattefritt på svenskt territorium utlöser därför en förhållandevis krånglig procedur om man i ett senare läge återigen önskar använda varorna för ett taxfree-ändamål.

Med föreliggande lagstiftning kan, enligt RSV:s uppfattning, följande procedur genomgås för att varorna även fortsättningsvis skall kunna vara skattefria vid förbrukning alternativt tredjelandsförsäljning, nämligen

1) Skattskyldighet inträder enligt för in/tar emot-bestämmelsen. Om varorna mottas av en svensk upplagshavare kan denne anses skattskyldig enligt nämnda bestämmelse (i annat fall torde flygbolaget bli skattskyldig, men då torde det bli svårare att uppnå skattefrihet enligt punkterna 2-3 nedan).

2) En svensk upplagshavare, som fört in de beskattade varorna i sitt upplag kan göra avdrag i sin deklaration enligt 32 § c LTS repektive 32 § c LTS. Detta borde kunna göras i samma period som beskattningen enligt punkten 1 utlöstes.

3) Ett flygbolag som meddelats tillstånd av Tullverket för proviantering kan ta emot varorna från upplagshavaren. Skattskyldigheten för upplagshavaren inträder när varorna lämnar upplaget. I och med att varorna tas emot av en tillståndshavare kan dock upplagshavaren samtidigt göra motsvarande avdrag i sin deklaration.

Enligt RSV:s uppfattning är detta förfarande även tillämpligt beträffande returer från en svensk tillståndshavare som hanteras av en upplagshavare (jämför föregående avsnitt). Om returer sammanblandas med upplagshavarens varor måste således detta förfarande iakttas.

10.2 Mervärdesskatt

I mervärdesskattehänseende bör av säljarens/flygbolagets redovisning klart framgår vilka varor som sålts från provianteringsvagnen vid resa från avreseort i Sverige fram till ankomstorten i annat EU-land.

I vilka fall överföring av varor skall redovisas som gemenskapsinternt förvärv respektive överföring av varor mellan EU-länder har redovisats i avsnitt 6.2.4. RSV anser dock inte att flygbolaget måste redovisa gemenskapsinternt förvärv av varor om provianteringsvagnen tas ut ur flygplanet för att tillfälligtvis ställas i ett slutet förvaringsutrymme i plomberat skick.

11 Exportbutiker

Från den 1 juli finns en ny lagstiftning beträffande exportbutiker, nämligen lagen om exportbutiker (exportbutikslagen). I lagens 1 § anges att den som bedriver verksamhet i exportbutik måste vara upplagshavare. Vidare måste exportbutiken vara skatteupplag enligt LAS eller LTS. RSV tolkar detta på så sätt att exportbutiksinnehavare måste vara upplagshavare. I en exportbutiks sortiment måste således punktskattepliktiga alkohol- eller tobaksvaror (dock inte snus eller tuggtobak) ingå; det är således inte längre möjligt att enbart sälja exempelvis konfektyr eller kosmetika i en exportbutik. Inte heller är det möjligt att enbart sälja snus eller tuggtobak i exportbutik. Det kan nämnas att kravet på att exportbutiksinnehavarna måste vara upplagshavare ytterligare understryks av skatteutskottet (1998/99:SkU21, s.11).

I den i prop. 1998/99:86 (och 1998/99:SkU21) föreslagna lagen om exportbutiker (se dess 1 §) anges att obeskattade gemenskapsvaror med vissa begränsningar får säljas i exportbutik.

Av lagen framgår vidare att annan försäljning än försäljning av obeskattade gemenskapsvaror inte får ske i exportbutik. Således kan inte försäljning av beskattade varor eller icke- gemenskapsvaror ske i butiken (se prop. 1998/99:86 s. 89 och 1998/99:SkU21 s. 12 f).

I utskottsbetänkandet (1998/99:SkU21 s. 12 f) finns en förhållandevis fyllig diskussion om hanteringen av beskattade och obeskattade varor. Av utskottsbetänkandet framgår att det är viktigt att inte sammanblanda beskattade och obeskattade varor i en exportbutik, bl.a. av kontrollskäl. Utskottet framhåller att det på punktskatteområdet föreligger olika förfaranderegler beträffande obeskattade och beskattade varor. Bl.a. framhålls att försäljning av beskattade alkohol- eller tobaksvaror skulle strida mot själva syftet med butiken.

Utskottet (1998/99:SkU21 s. 12 f) berör även frågan om obeskattade och beskattade varor ur mervärdesskattesynpunkt. Även i detta fall understryks att försäljningen endast får avse obeskattade varor. Utskottet framhåller att detta är viktigt ur kontrollsynpunkt. I mervärdesskattesammanhang räknas omsättning av varor i en exportbutik som omsättning utomlands (jfr 5 kap. 9 § p. 6 ML), vilket innebär att varorna kan levereras mervärdesskattefritt till butiken och försäljningen kan ske mervärdesskattefritt. Detta gäller givetvis inte för en butik som tillhandahåller beskattade varor, där både leverans och försäljningen är skattepliktig i Sverige.

I exportbutiken (skatteupplaget) kan såväl obeskattade punktskattepliktiga varor som andra obeskattade varor, med de begränsningar som följer av exportbutikslagen, tillhandahållas. I exportbutiken (skatteupplaget) får således även andra obeskattade varor än punktskattepliktiga förvaras.

Om en exportbutiksinnehavare eller annan önskar att tillhandahålla beskattade varor i butik på en flygplats finns inga skatterättsliga hinder mot detta (det är däremot inte möjligt att tillhandahålla beskattade alkoholvaror eftersom det skulle strida mot alkohollagen [1994:1738]).

Fråga uppkommer i detta läge givetvis hur en exportbutiksägare som även önskar ha en butik med beskattade varor skall förfara. Av utskottsbetänkandet framgår att en del av en lokal kan godkännas som upplag. RSV vill här framhålla att en del av en lokal endast kan godkännas som upplag om den är fysiskt avskild (med väggar eller liknande) från den övriga butiken. Det är även viktigt att exportbutiksverksamheten och verksamheten med beskattade varor har separat kassaapparat och bokföring. Någon samlagring av obeskattade och beskattade varor kan inte godtas.

Om varor tas ut för privat ändamål eller förs över till en verksamhet som inte alls medför skattskyldighet/återbetalningsrätt till mervärdesskatt, ska mervärdesskatt redovisas på uttaget eller överföringen.

12 Övergångsbestämmelser

Rätten till skattefri försäljning ombord på flygplan och färjor upphör den 1 juli 1999. En intressant fråga är således också vilka övergångsbestämmelser som skall tillämpas.

12.1 Punktskatt

Den 1 juli 1999 träder de nya bestämmelserna ikraft. Detta innebär bl.a. att all försäljning som sker på svenskt territorium efter tolvslaget den 30 juni 1999 blir skattepliktigt här. Vid bedömningen av vid vilken tidpunkt försäljningen inträffat bör, enligt RSV:s uppfattning, den lokala tid som gäller för territoriet i fråga tillämpas. Enligt övergångsbestämmelserna till LTS och LAS inträder skattskyldighet för den som förvärvat varor utan skatt före ikraftträdandet om varorna efter ikraftträdandet används för andra ändamål än de som anges i 32 § första stycket e LAS/LTS (förbrukning på resa till utländsk ort) respektive 32 § första stycket f LAS/LTS (försäljning ombord på resa till tredje land).

Även beträffande upplagshavarens avdragsrätt finns övergångsbestämmelser. I fråga om varor som lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant eller leverans för försäljning i exportbutik före ikraftträdandet gäller 32 § e och f i sin äldre lydelse.

12.2 Mervärdesskatt

Enligt övergångsbestämmelserna träder lagen i kraft den 1 juli 1999. Äldre bestämmelser gäller dock i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.

Det innebär att efter tolvslaget svensk tid skall vid EU-interna resor svensk mervärdesskatt påföras all försäljning ombord på fartyg och luftfartyg med avreseort i Sverige utom i de fall försäljningen avser konsumtion ombord (se avsnitt 5.3).

De nya bestämmelserna gäller även leverans av varor till fartyg och luftfartyg efter tolvslaget den 1 juli 1999.

Om varor levererats till fartyg och luftfartyg för bruk eller försäljning ombord före den 1 juli 1999 gäller tidigare bestämmelser även om faktura utfärdas efter detta datum.