Fordran på återbetalning av mervärdesskatt och hanteringen vid inkomsttaxeringen

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en fordran hänförlig till mervärdesskatt som ska återbetalas ska tas upp som intäkt när dom meddelats i det enskilda fallet eller i en dom från Regeringsrätten i motsvarande fråga. I annat fall ska en fordran och intäkt tas upp när omprövningsbeslut fattats på Skatteverkets eller den skattskyldiges initiativ.

Är förutsättningarna sådana att det enligt god redovisningssed skulle ha bokförts en fordran redan när felet uppstod (ursprungsåret) men så inte gjorts kan Skatteverket istället justera det beskattningsbara resultatet för ursprungsåret. Detta förutsätter att en omprövning av ursprungsåret är tidsmässigt möjlig. Alternativt kan Skatteverket genom omprövning beskatta fordran något av beskattningsåren mellan ursprungsåret och det beskattningsår som återbetalning sker.

Slutligen kan Skatteverket ta upp intäkten vid beskattningen när återbetalningen erhålls.

Om den skattskyldige särskilt begär det kan en omprövning göras för de år som av tidsmässiga skäl är möjliga att ompröva.

Vilket år som fordran ska tas upp till beskattning får styras och avgöras av omständigheterna i varje enskilt fall.

Detta ställningstagande är ett förtydligande, avseende denna fråga, av Skatteverkets skrivelse den 10 december 2002 dnr 10086-02/100 "Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen".

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur återbetalning av mervärdesskatt ska hanteras vid inkomsttaxeringen när mervärdesskatten har påverkat det beskattningsbara resultatet vid en tidigare taxering. Detta kan bli fallet när det i dom, i det enskilda ärendet eller i en dom från Regeringsrätten i ett annat ärende där motsvarande fråga behandlats, har bestämts att mervärdesskatten ska betalas tillbaka. Motsvarande situation kan uppkomma när omprövning sker på den skattskyldiges eller Skatteverkets initiativ.

3 Gällande rätt m.m.

Resultatet av näringsverksamhet ska vid inkomstbeskattningen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. En intäkt respektive kostnad ska tas upp respektive dras av det beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed om inget annat är särskilt föreskrivet i lag, se 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL). Detta innebär att beskattningens koppling till räkenskaperna har en materiell betydelse när det gäller periodiseringen av inkomster och utgifter. Periodiseringen sker i enlighet med räkenskaperna så länge dessa är förda enligt god redovisningssed och inte strider mot någon särskild regel i IL. Däremot bestäms frågan om skatteplikt och avdragsrätt av andra regler i IL.

Någon särskild regel finns inte i IL om hur beskattning ska ske vid en ändrad bedömning avseende en utgift som vid en tidigare taxering dragits av som en kostnad men som senare visat sig inte vara en kostnad utan en fordran hänförlig till ingående mervärdesskatt. Denna situation kan uppkomma när mervärdesskatten har ändrats genom dom eller omprövningsbeslut.

Däremot finns i 15 kap. 1 § IL en generell bestämmelse, huvudregeln, som handlar om vad som ska tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen säger att "Ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten skall tas upp som intäkt." Innebörden är att alla inkomster som avgränsas till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. IL ska tas upp som intäkt om det inte finns uttryckliga undantag i IL. Något undantag från att ta upp återbetald mervärdesskatt till beskattning finns inte när det gäller en utgift som vid en tidigare taxering dragits av som en kostnad men som senare visat sig inte vara en kostnad utan en fordran hänförlig till ingående mervärdesskatt.

I 14 kap. 3 § IL finns bestämmelser som berör tidpunkten för rättelse av fel i balansposter. För att tydliggöra att det är fråga om särskilda skatterättsliga bestämmelser och att de inte avser att ange innebörden av god redovisningssed, har bestämmelserna placerats i en särskild paragraf (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 178).

Bestämmelsen i 14 kap. 3 § första stycket anger att värderingen av vissa balansposter, däribland fordringar, ska ske efter förhållandena vid beskattningsårets utgång. Bestämmelsen tillkom som en följd av att frågan om rätt beskattningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter. Om en felaktighet fanns i en balanspost föregående år uppkom frågan om rättelse kunde ske under året eller om den felaktiga posten måste rättas för det år då felet uppstod. (prop.1999/2000:2, s. 178)

Av förarbetena till bestämmelsen i 14 kap. 3 § första stycket (prop. 1980/81:68, s. 180 ff.) framgår bl.a. följande. Lagförslaget innebär att fel avseende vissa balansposter kan rättas vid taxeringen för senare beskattningsår. De fel som förslaget gäller är att värdet på varulager, kundfordringar, pågående arbeten eller liknande tillgångar tagits upp med för lågt belopp i balansräkningen eller att avdrag för leverantörsskulder eller för framtida garantiutgifter eller liknande skulder och reserveringar medgetts med för högt belopp. Innebörden av lagändringen är att värdet av sådana utgående balansposter som påverkar nettointäkten bestäms med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret, utan hänsyn till eventuella felaktigheter i den ingående balansen.

Av förarbetena till bestämmelserna i andra stycket i 3 § (prop.1973:119, s. 13 ff.) framgår att det fanns ett behov av ett förtydligande av begreppet bokföringsmässiga grunder för att förhindra opåkallade skattelättnader vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning för rörelseidkare vid beskattningen. Detta uppnås genom att kontinuitetsprincipen, som är grundläggande för all företagsekonomisk redovisning och därmed även för begreppet bokföringsmässiga grunder, kommer till klart uttryck i skattelagstiftningen. Principen fastslås genom en bestämmelse med innebörden att det skattemässiga värdet av ingående tillgångs- och skuldposter ska bestämmas i enlighet med motsvarande utgående balansposter för närmast föregående år.

Det anges vidare i propositionen att regeln t.ex. innebär att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inte kan få avdrag för motsvarande ingående balansposter. Regeln får i detta fall till följd att beskattning kommer att ske antingen genom att ersättning erhålls eller genom att posten tas upp som utgående balans.

I 14 kap. 5 IL finns bestämmelser om justeringar av det redovisade resultatet avseende beskattningstidpunkten. Justering ska göras om en intäkts- eller kostnadspost hänförs till ett visst beskattningsår i strid med bestämmelserna i 2 §, dvs. i strid med bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som en samlingsbeteckning och innefattar även balansposter (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 497).

I RÅ 1995 ref. 11 medgavs inte avdrag för ingående fordran när betalningen erhölls eftersom någon utgående fordran inte hade beskattats föregående år då den enligt god redovisningssed skulle ha redovisats. Därmed beskattades fordran det år som betalningen för fordran erhölls. Enligt domen är detta en följd av den skattemässiga kontinuitetsprincipen som idag finns i 14 kap. 3 § andra stycket IL.

I RÅ 2006 ref. 25 konstaterar Regeringsrätten att den återbetalda mervärdesskatten tagits upp som intäkt det år beloppet återbetalades. Som kommentar till detta uttalar Regeringsrätten följande: "Något formellt hinder för att korrigera ett fel som uppkommit på nu angivet sätt synes nämligen inte föreligga."

Kammarrätten i Stockholm har uttalat i dom från den 27 december 2006, mål nr 7309-04, att det i skattelagstiftningen inte finns någon särskild bestämmelse som reglerar frågan om vilken som är den rätta tidpunkten för beskattning av en intäkt hänförlig till återbetalning av mervärdesskatt. Frågan ska därför avgöras av god redovisningssed.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket anser att när det uppkommit en fordran hänförlig till mervärdesskatt som ska återbetalas, som i en tidigare taxering kostnadsförts, ska den skattskyldige redovisa fordran som skattepliktig intäkt. Fordran uppkommer vid den tidpunkt när dom meddelats, i det enskilda ärendet eller i annat ärende med motsvarande fråga i en dom från Regeringsrätten, alternativt vid tidpunkten när omprövningsbeslut fattats. Om den skattskyldige har ansökt om återbetalning eller inte har ingen betydelse när det gäller fordrans existens. Fordran och motsvarande inkomst är säker till sin existens och det är högst troligt att den kommer att inflyta. Härutöver går den att beloppsbestämma. Fordran och motsvarande inkomst ska därmed till sin helhet, i enlighet med god redovisningssed, tas upp vid denna tidpunkt som intäkt. När det gäller den aktuella frågan om återbetalning av mervärdesskatt finns det inget undantag varför posten ifråga är skattepliktig med stöd av 15 kap. 1 § IL.

Det innebär att intäkten med stöd av 14 kap. 2 § IL ska tas upp när dom meddelats, i det enskilda fallet eller i en dom från Regeringsrätten i ett annat fall där motsvarande fråga prövats. I annat fall ska en fordran och intäkt tas upp när omprövningsbeslut fattats på Skatteverkets eller den skattskyldiges initiativ. Bestämmelsen i 14 kap. 2 § IL anger att det är bokföringsmässiga grunder som gäller vid beskattningen vilket medför att en fordran respektive intäkt avseende mervärdesskatten ska tas upp. Regeln innebär att det inte är tillåtet med en redovisning enligt kontantprincipen vid beskattningen om det inte är särskilt reglerat. Även ovan angivna dom från Kammarrätten i Stockholm ger stöd för ett sådant synsätt.

I det fall den skattskyldige inte tar upp intäkten till beskattning samma år som dom meddelats, i det enskilda fallet eller i en dom från Regeringsrätten där  motsvarande fråga prövats, eller omprövningsbeslut fattats kan Skatteverket justera det beskattningsbara resultatet så att intäkten ingår i det årets taxering. Denna justering kan göras med stöd av 15 kap. 1 § och 14 kap. 3 § första stycket eller 5 § IL. Jämför RÅ 2006 ref. 25 och ovan angivna dom från Kammarrätten i Stockholm.

Är förutsättningarna sådana att det enligt god redovisningssed skulle ha bokförts en fordran redan när felet uppstod, ursprungsåret, kan Skatteverket med stöd av 15 kap. 1 § och 14 kap. 3 första stycket eller 5 § IL istället justera det beskattningsbara resultatet för ursprungsåret. Detta förutsätter att en omprövning av ursprungsåret är tidsmässigt möjlig. Alternativt kan Skatteverket genom omprövning beskatta fordran något av beskattningsåren mellan ursprungsåret och det beskattningsår som återbetalning sker. Grunden härför är att den skattskyldige felaktigt har underlåtit att bokföra en fordran i redovisningen vilket skulle ha gjorts enligt god redovisningssed. En sådan korrigering kan Skatteverket göra med stöd av 14 kap. 3 § första stycket IL. I den paragrafen anges att värdet av utgående balansposter ska bedömas med hänsyn till förhållanden vid beskattningsårets utgång. Regeln innebär att intäkter och kostnader som är hänförbara t.o.m. balansdagen ska tas upp. Regeln innebär att även om felaktigheten i balansposten har uppstått ett tidigare beskattningsår kan korrigeringen ske i samband med bedömningen av den senaste utgående balansen.

Slutligen kan Skatteverket, i de fall den skattskyldige inte har redovisat någon fordran vilket skulle ha gjorts enligt god redovisningssed och bokföringsmässiga grunder, ta upp intäkten vid beskattningen när återbetalningen erhålls. Stöd för detta finns i den skattemässiga kontinuitetsprincipen i 14 kap. 3 § andra stycket IL. Detta bekräftas av bl.a. Regeringsrättens avgörande 1995 ref. 11.

Vilket år som fordran och intäkten ska hänföras till, i enlighet med ovan angivna alternativ, får slutligen styras och avgöras av omständigheterna i varje enskilt fall. Om den skattskyldige särskilt begär det kan en omprövning göras för de år som av tidsmässiga skäl är möjliga att ompröva. Därvid kan intäkten vid beskattningen hänföras till det år som den återbetalda mervärdesskatten hänför sig till under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Till den del intäkten av tidsmässiga skäl inte kan taxeras tidigare år hänförs den delen till ett senare taxeringsår.