Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft

RSV SP 1999:1

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m.

1 Inledning

Energiskatt på elektrisk kraft tas ut enligt 11 kap. lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Förarbeten till lagen finns i prop. 1994/95:54 och bet. 1994/95:SkU4. Genom LSE har lagen (1957:262) om allmän energiskatt upphävts.

Skattemyndigheten i Gävle (SKM) är beskattningsmyndighet. Inom SKM handläggs skatten av Särskilda skattekontoret i Ludvika.

Lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) och förordningen (1984:247) om punktskatter och prisregleringsavgifter (FPP) tillämpas på energiskatten. I LPP och FPP finns bestämmelser om beskattningsförfarandet, bl.a. om deklaration, betalning av skatt, beskattningsbeslut, överklagande och förhandsbesked. Även i 12 kap. LSE finns bestämmelser om överklagande.

För elektrisk kraft som inom landet framställs i ett kärnkraftverk skall dessutom s.k. kärnkraftsskatt betalas enligt lagen (1983:1104) om särskild skatt för elektrisk kraft från kärnkraftverk. RSV har gett ut föreskrifter m.m. i fråga om denna skatt (RSFS 1984:24, RSV Ip 1984:15).

2 Begrepp och definitioner

2.1 Begreppet yrkesmässig verksamhet

Enligt 1 kap. 4 § LSE är en verksamhet yrkesmässig, om den 1. utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), eller 2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under ett kalenderår överstiger 30 000 kr.

2.2 Nordligt respektive sydligt belägna kommuner

Begreppet nordligt belägna kommuner avser de kommuner som framgår av 11 kap. 4 § LSE. Begreppet sydligt belägna kommuner avser övriga kommuner.

2.3 Kraftvärmeanläggning

Med kraftvärmeanläggning förstås en bränslebaserad anläggning med samtidig produktion av elkraft och värme där båda produkterna framställs i mer än obetydlig omfattning och båda nyttiggörs. Vid bedömningen om framställningen av elkraft och värme har tillräcklig omfattning bör hänsyn kunna tas till vald produktionsteknik och andra omständigheter som är av betydelse.

Rekommendationer:

Vid produktion av kraftvärme genom mottrycksteknik bör elproduktionen anses ske i mer än obetydlig omfattning om förhållandet mellan el- och värmeproduktionsförmågan ( -värdet) uppgår till minst 0,20 om värmen i huvudsak, dvs. till mer än hälften, nyttiggörs i form av hetvatten. Om värmen i stället i huvudsak nyttiggörs i form av ånga bör -värdet uppgå till minst 0,05.

Med värmeproduktionsförmåga bör förstås det konstruktivt högsta möjliga -värdet och inte vad som produceras momentant. Med nyttiggjord värme får anses avses den värmemängd som har överförts från ångcykeln till fjärrvärmevattnet eller motsvarande.

2.3.1 Mottrycks-, dieselkraftvärme- och gaskombiteknik

Olika teknik används vid produktion av elkraft och värme i en kraftvärmeanläggning. En teknik benämns mottrycksteknik, vilken innebär att upphettad vattenånga driver en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator. Den återstående värmen i ångan efter ångturbinen används t.ex. som processånga i en industriell process eller värmer vatten som cirkulerar i ett fjärrvärmesystem. Ett exempel på en annan kraftvärmeteknik som framför allt används i mindre elproduktionsanläggningar är dieselkraftvärmeteknik. Vid en sådan teknik används en dieselmotor som driver en elgenerator samtidigt som värme tas tillvara från avgaser, smörjolja och kylvatten. En ny teknik är gaskombiteknik som innebär att både en gasturbin och en ångturbin används för elproduktionen.

2.4 Kondenskraft

Med kondenskraft avses en teknik för elproduktion som i mångt och mycket liknar mottryckstekniken men som skiljer sig på så sätt att värmeinnehållet i ångan efter ångturbinen kyls bort utan att tas tillvara. Eftersom värmen inte nyttiggörs vid kondenskraftproduktion uppfyller den inte definitionen på kraftvärme.

3 Skattepliktig och icke skattepliktig elektrisk kraft

Bestämmelser om vilken elkraft som är respektive inte är skattepliktig finns i 11 kap. 1 och 2 §§ LSE.

Elkraft som förbrukas i Sverige är skattepliktig. Det saknar betydelse för skatteplikten om elkraften har framställts inom eller utom Sverige.

Undantag från skatteplikt för elkraft görs i följande fall.

1. Elkraft som framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft.

En producent som yrkesmässigt levererar elkraft anses således ha framställt skattepliktig elkraft även om kraften framställts i Sverige i ett vindkraftverk. För sådan skattepliktig elkraft föreligger avdragsrätt, se avsnitt 10.1 punkt 6.

2. Elkraft som i annat fall framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft.

En producent som yrkesmässigt levererar elkraft anses således ha framställt skattepliktig elkraft även om generatoreffekten är mindre än 100 kilowatt.

Rekommendationer:

Med installerad generatoreffekt bör avses märkeffekten uttryckt i kilowatt. Om en generator har flera delägare bör generatoreffekten och inte varje delägares andel i generatorn anses avgörande för skatteplikten för den producerade elkraften.

Om en producent förfogar över flera generatorer bör dessas sammanlagda effekt anses avgörande för om den producerade elkraften är skattepliktig.

Enbart det förhållandet att en generator märks om utan att motsvarande ändring görs i generatorn bör inte påverka bedömningen av skatteplikten.

3. Elkraft som till lägre effekt än 50 kilowatt utan ersättning levererats av en producent eller en leverantör till en förbrukare som inte står i intressegemenskap med producenten eller leverantören.

En förutsättning för detta undantag från skatteplikt är således att elkraften levereras utan ersättning, dvs. utgör s.k. frikraft. En leverans blir skattepliktig även om förbrukaren endast har betalat en fast årlig ersättning.

Om frikraft levereras till en effekt av 50 kilowatt eller mer är den således skattepliktig. I så fall anses mottagaren ha framställt elkraften (11 kap. 5 § andra stycket LSE). Mottagaren kan således bli skattskyldig.

4. Elkraft som framställts och förbrukats på fartyg eller annat transportmedel.

Med fartyg avses både skepp och båtar (jfr 1 kap. 6 § LSE).

5. Elkraft som förbrukats för framställning eller leverans av elkraft.

Rekommendationer:

Elkraft som har förbrukats för framställning eller leverans av elkraft bör inte anses som skattepliktig om den används för drift av pumpar och fläktar i kraft- och transformeringsstationer eller för belysning och uppvärmning av lokaler, t.ex. kontor och lager, till den del elkraften används för sådan verksamhet. Om sådan elkraft ingår i uppmätt bruttoproduktion får den andel som bör vara undantagen från skatteplikt beräknas schablonmässigt till följande procenttal:

1. Vattenkraft 1 %
2. Mottryckskraft 3 %
3. Kondenskraft  5 %

Däremot bör elkraft anses skattepliktig om den förbrukas vid annan verksamhet, t.ex. vid byggnadsverksamhet hos producenten eller leverantören.

I vissa fall ingår överförings- och transformeringsförluster i uppmätt kraft. Sådana förluster bör inte anses skattepliktiga, om de är hänförliga till producenten eller leverantören. I dessa fall får förlusterna beräknas schablonmässigt enligt följande procenttal:

a) Förluster inom ett relativt begränsat arbetsställe utan transformering, beräknade på uppmätt nettoenergiförbrukning: 0,5 %.

b) Förluster vid transformering i ett steg, beräknade på uppmätt nettoenergiförbrukning: 1,0 %. Om en producent eller leverantör kan visa att den schablonberäknade förbrukningen inte är rättvisande, kan SKM vid beslut om skatten medge att andelen kraft som inte är skattepliktig får beräknas enligt annan grund.

Enligt en dom av Kammarrätten i Stockholm den 13 januari 1989 (mål nr 7216-1987) är elkraft som förbrukas hos en producent skattepliktig om elkraften används för fiskodling.

För nätkoncessionsinnehavares elförbrukning vid överföring av elkraft på nät som omfattas av koncessionen föreligger avdragsrätt, se avsnitt 10.1, punkt 5. Sådan elförbrukning är således skattepliktig och omfattas inte av nu ifrågavarande bestämmelse. Bestämmelser om nätkoncession finns i ellagen (1997:857).

6. Elkraft som framställts i ett reservkraftsaggregat.

Med framställning i ett reservkraftsaggregat avses sådan produktion som sker vid avbrott i den ordinarie krafttillförseln från utomstående kraftleverantör eller för driftprov i sådant aggregat (prop. 1994/95:54 s. 138).

Avdrag för skatt på bränslen kan inte göras för sådan elproduktion eftersom elkraften inte är skattepliktig (jfr avsnitt 10.2.3.1).

4 Skattesatser

4.1 Allmänt

Bestämmelser om skattesatser finns i 11 kap. 3 och 4 §§ LSE samt - för år 1999 - i 2 § förordningen (1998:1626) om fastställande av omräknade belopp för energiskatt och koldioxidskatt för år 1999. Skattesatsen varierar beroende på var i landet och i vilken verksamhet förbrukningen sker.

4.2 Industri och växthus

Energiskatt tas ut enligt 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE för elkraft som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen eller vid yrkesmässig växthusodling.

För 1999 utgör skattesatsen noll (0) öre per kilowattimme.

4.2.1 Industriell verksamhet

Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) kan ge vägledning om vilka verksamheter som är hänförliga till industriell verksamhet (jfr prop. 1991/92:54 s. 16). SNI är en statistisk standard för klassificering av produktionsenheter till näringsgrenar/branscher. Vad som i den senaste utgåvan av standarden, SNI 92, hänförs till avdelningarna C (utvinning av mineral) och D (tillverkning) betraktas i detta sammanhang som industriell verksamhet. I den sifferkodning som finns i SNI motsvaras detta av sifferkoder där de första två siffrorna som lägst är 10 och som högst 37.

SNI är publicerad i Statistiska centralbyråns (SCB:s) Meddelanden i samordningsfrågor, MIS 1992:4 och - i en utförligare version - MIS 1992:6.

Viss praxis finns avseende vilka verksamheter som är hänförliga till industriell verksamhet, bl.a. följande. Verksamhet vid en stor silo- och torkanläggning som var belägen på ett fideikommiss egen mark ansågs inte som industriell, RÅ 1989 not. 412. Ett avsteg från SNI avseende spannmåls- och utsädeshantering beskrivs i ett publicerat förhandsbesked, RSV/FB Ip 1981:1.

För att skattesatsen noll öre per kilowattimme (nollskattesatsen) skall bli tillämplig måste elförbrukningen ske i industriell verksamhet, men dessutom måste förbrukningen ske i tillverkningsprocessen. Det är således inte all elförbrukning i industriell verksamhet som omfattas av nollskattesatsen.

4.2.1.1 Tillverkningsprocessen

Rekommendationer:

Bedömningen av vilken elförbrukning som skall hänföras till tillverkningsprocessen bör utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna tillverkning, försäljning, administration samt forskning och utveckling (FoU). Någon avgränsning till arbetsställe bör inte göras, utan funktionen som sådan bör vara avgörande för klassificeringen.

Elektrisk kraft som förbrukas i och kring byggnad och mark som är knuten till pågående förädling - antingen sammansättningsproduktion, detaljtillverkning eller sönderdelande produktion - bör anses förbrukad i tillverkningsprocessen. I tillverkningsprocessen kan t.ex. ingå råvaror, halvfabrikat, komponenter och helfabrikat. Exempel avseende byggnad är - även om det endast utgör del av byggnad - lagerutrymme för i tillverkningsprocessen ingående varor, tillverkningshall, driftslaboratorium samt särskild lokal för inköp till, planering och styrning av produktionen ("driftskontor"). Exempel avseende mark är gruva. Även el som förbrukas för transport i och kring ifrågavarande byggnad och mark bör ingå i tillverkningsprocessen. Exempel på el som förbrukas för transport är elförbrukning för drift av hiss, transportband, travers, kran och eldriven truck. Avgörande för bedömningen av om elförbrukningen skall hänföras till tillverkningsprocessen bör vara om elförbrukningen har ett direkt samband med en pågående förädling.

Till försäljningsverksamhet bör hänföras lagerhållning av produkter som är färdiga för försäljning. El som förbrukas i och kring byggnad och mark där sådan lagerhållning bedrivs eller i övrigt för försäljningsverksamhet bör således inte anses ha förbrukats i tillverkningsprocessen och omfattas därför inte av nollskattesatsen.

Annan administrativ verksamhet än enligt andra stycket bör inte anses hänförlig till tillverkningsprocessen. Exempelvis bör elförbrukning i och kring huvudkontoret normalt inte omfattas av nollskattesatsen.

Beträffande innebörden av begreppen FoU bör bokföringsnämndens (BFN:s) rekommendation BFN R 1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, vara vägledande. Elförbrukning som är knuten till grundforskning bör inte anses hänförlig till tillverkningsprocessen. Däremot bör elförbrukning som avser tillämpad forskning och utvecklingsarbete anses hänförlig till tillverkningsprocessen.

Av BFN R 1 punkt 9 framgår bl.a. följande. Åtskillnad görs - - - mellan grundforskning, tillämpad forskning och utvecklingsarbete. Grundforskning är "att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte". Tillämpad forskning är "att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte". Utvecklingsarbete är "att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana".

4.2.2 Yrkesmässig växthusodling

Varken i lagtexten eller förarbetena förekommer någon definition av begreppet växthusodling. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked meddelat att svampodling i klimatkammare vid en bedömning dels med ledning av klimatkammarens uppbyggnad och funktion, dels med ledning av bestämmelsens syfte (se t.ex. bet. 1991/92:FiU30 s. 93 av vilket framgår att skatteutskottet i yttrande till finansutskottet framhåller bl.a. att växthusnäringen är utsatt för hård importkonkurrens beroende på hög energiåtgång till följd av ett kallare klimat) utgör yrkesmässig växthusodling.

4.3 Vissa kommuner

För annan elkraft än som avses i avsnitt 4.2 och som förbrukas i nordligt belägna kommuner tas energiskatt ut enligt 11 kap. 3 § första stycket 2 LSE.

För elkraft som förbrukas i elpannor över 2 MW i nordligt belägna kommuner under tiden den 1 november - 31 mars, se dock avsnitt 4.6 punkt 1.

4.4 El-, gas-, värme- och vattenförsörjning

Energiskatt tas ut enligt 11 kap. 3 § första stycket 3 LSE för elkraft som förbrukas för el-, gas-, värme- och vattenförsörjning i sydligt belägna kommuner, dvs. andra kommuner än de som avses i avsnitt 4.3.

Dåvarande Nämnden för rättsärenden har i flera förhandsbesked bedömt frågan om vad som avses med el-, gas-, värme- och vattenförsörjning. Ett antal av dessa förhandsbesked finns redovisade i RSV:s handledning för punktskatter (RSV 504) s. 261-262.

Fjärrkyla är en benämning på tillhandahållande av kyla genom stora rörsystem till många abonnenter. Systemlösningarna är snarlika fjärrvärmesystemens.

Rekommendationer:

Fjärrkyla bör jämställas med fjärrvärme.

För elkraft som förbrukas i elpannor över 2 MW i sydligt belägna kommuner under tiden den 1 november - 31 mars, se dock avsnitt 4.6 punkt 2.

4.5 Övrig elförbrukning

Energiskatt tas ut enligt 11 kap. 3 § första stycket 4 LSE för elkraft som förbrukas i övriga fall än de som framgår av avsnitten 4.1 - 4.4. För elkraft som förbrukas i elpannor över 2 MW i nordligt belägna kommuner under tiden den 1 november - 31 mars, se dock avsnitt 4.6 punkt 1.

4.6 Elpannor över 2 MW

För elkraft som under tiden den 1 november - 31 mars förbrukas i elpannor som ingår i en elpanneanläggning vars installerade effekt överstiger 2 megawatt, tas energiskatt ut

1. enligt 11 kap. 3 § andra stycket 1 LSE vid förbrukning i nordligt belägna kommuner för annat ändamål än industriell verksamhet i tillverkningsprocessen eller yrkesmässig växthusodling, och

2. enligt 11 kap. 3 § andra stycket 2 LSE vid förbrukning för el-, gas-, värme- eller vattenförsörjning i sydligt belägna kommuner.

5 Mätning av elektrisk kraft

Bestämmelser om mätning av elektrisk kraft finns i 11 kap. 8 § LSE.

Energiskatten skall grundas på mätning av den elektriska kraftens energiinnehåll. När det finns särskilda skäl får SKM i visst fall medge undantag från sådan mätningsskyldighet. Stora kostnader för mätningen har enligt praxis ansetts utgöra särskilda skäl, t.ex. vid förbrukning i en telefonkiosk. Särskilda skäl har också ansetts föreligga när förbrukningen har kunnat beräknas tillfredställande utan mätning, t.ex. vid förbrukning för gatubelysning.

Rekommendationer:

Om det finns behov att dela upp en abonnents uppmätta elförbrukning därför att skilda skattesatser skall tillämpas för olika verksamheter får fördelningen göras efter skälig grund. Föreligger svårigheter att göra beräkningen bör särskilda undermätare, där så kan ske, användas som hjälp vid fördelningen.

6 Skattskyldig

6.1 Allmänt

Bestämmelser om vem som är skattskyldig finns i 11 kap. 5 § LSE.

Skyldig att betala energiskatt (skattskyldig) är den som i Sverige

1. yrkesmässigt framställer skattepliktig elektrisk kraft (producent),

2. yrkesmässigt levererar av honom framställd skattepliktig elektrisk kraft eller av annan framställd elektrisk kraft (leverantör), och

En leverantör kan således vara antingen en producent, som alltså levererar av honom framställd elkraft, eller någon som levererar kraft som någon annan har framställt.

Rekommendationer:

En fastighetsförvaltare som fördelar inkommande elkraft från en leverantör till sina hyresgäster bör betraktas som leverantör, om han fakturerar elkraften i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning. Ingår däremot elkraften ospecificerad i hyresdebiteringen bör elkraften anses förbrukad i fastighetsförvaltarens egna fastighetsförvaltning.

En fastighetsförvaltare som särfakturerar elkraften till sina hyresgäster bör således anses skattskyldig. Till följd därav kan de av hans hyresgäster som bedriver industriell verksamhet eller växthusodling åtnjuta nollskattesats.

3. för ett ändamål som inte medför rätt till avdrag för skatt på elkraft säljer eller förbrukar elkraft, som förvärvats utan skatt mot försäkran om användning för ett avdragsgillt ändamål.

1 - den för vars räkning elkraft förs in till Sverige, och 2 - den som utan att betala ersättning tar emot skattepliktig elkraft anses ha framställt den elektriska kraften (11 kap. 5 § andra stycket LSE). Det första fallet medför att den som importerar skattepliktig elkraft jämställs med en producent. Det andra fallet syftar på den som tar emot frikraft till en effekt av 50 kilowatt eller mer, jfr avsnitt 3 punkt 3.

6.2 Registrering m.m.

Bestämmelser om registrering finns i 11 kap. 6 § LSE.

Skattskyldiga producenter och leverantörer skall således vara registrerade hos SKM. Någon möjlighet till frivillig registrering finns inte.

Den som skall vara registrerad är skyldig att anmäla sig hos SKM senast två veckor innan han påbörjar verksamheten eller övertar den från någon annan (2 § FPP).

När en uppgift som har lämnats i en anmälan därefter ändras skall SKM underrättas om detta (4 § FPP).

Rekommendationer:

Underrättelse om ändring av förhållanden som har tagits upp i en anmälan om registrering bör ske till SKM inom åtta dagar från den dag då ändringen skedde.

7 Skattskyldighetens inträde

Bestämmelser om skattskyldighetens inträde finns i 11 kap. 7 § LSE.

Vid leverans av elkraft från en skattskyldig till en förbrukare som inte är registrerad som skattskyldig inträder skattskyldigheten när kraften passerar mätaren hos den som förvärvar elkraften (prop. 1994/95:54 s. 140). Skattskyldigheten inträder inte när elkraft överförs mellan registrerade skattskyldiga.

Vid egenförbrukning inträder skattskyldigheten när elkraften tas i anspråk.

8 Bokföring m.m.

Bestämmelser om bokföring m.m. finns i 8 § FPP. Skattens belopp och övriga förhållanden som har betydelse för skattens bestämmande skall framgå av bokföringshandlingen.

Rekommendationer:

En leverantör av elkraft, bör upprätta ett räkningssammandrag eller liknande handling som hör till en och samma redovisningsperiod. Räkningssammandraget bör innnehålla uppgifter om abonnentens namn och abonnentnummer, tillämpad skattesats, den förbrukning som ligger till grund för debiteringen och övriga uppgifter som är nödvändiga för skattens redovisning. Räkningssammandraget bör bevaras hos leverantören.

Ett särskilt utdrag ur räkningssammandraget bör upprättas med uppgift om icke skattepliktiga leveranser, leveranser till industriell verksamhet och till växthusuppvärmning.

Av de uppgifter som en skattskyldig leverantör registrerar om en abonnent bör framgå om abonnenten bedriver industriell verksamhet eller yrkesmässig växthusodling och i så fall vilken art av verksamhet som bedrivs, uttryckt i en SNI-kod eller med en beskrivning av verksamheten.

Om det inte framstår som uppenbart obehövligt bör en producent eller leverantör med egenförbrukning för varje arbetsställe upprätta en särskild redogörelse för elanläggningen med en schematisk skiss över denna.

För varje redovisningsperiod bör uppgifter om mätarställningen vid varje månadsskifte över egenförbrukningen noteras, t.ex. i en särskild förbrukningsjournal.

9 Redovisning och betalning av skatt m.m.

Bestämmelser om redovisningsperioder och deklaration m.m. finns i 2 kap. LPP samt 9-10 och 12 §§ FPP. Bestämmelser om betalning av skatt finns i 5 kap. LPP.

10 Avdrag

Bestämmelser om avdrag i deklaration finns i 11 kap. 9 och 10 §§ LSE.

I eldeklarationen får avdrag göras för energiskatt på elkraft, men även i vissa fall för energi- och koldioxidskatt på bränslen.

Avdrag i deklaration får göras i följande fall.

10.1 Avdrag för energiskatt på elkraft

1. Elkraft som förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med sådan förbrukning.

Elektrisk kraft används inte enbart för drift av tåg m.m. utan även för drift av olika slag av hjälpanordningar i anslutning till banan. Det bör vara möjligt att göra avdrag för elkraft som används för drift av sådana anordningar (prop. 1994/95:54 s. 141).

Rekommendationer:

Elkraft som förbrukas för drift av signaler, växeluppvärmning och säkerhetsanordningar utefter banlinjen bör till skillnad mot bangårdsbelysning anses ha förbrukats för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel.

2. Elkraft som förbrukats eller sålts för förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller för användning i omedelbart samband med sådan förbrukning.

Rekommendationer:

Med annat ändamål än motordrift eller uppvärmning bör avses tillverkning genom elektrolysförfarande, dock inte metallraffinering och galvaniska förfaranden. Exempel på elektrolysförfaranden är framställning av kloralkali, aluminium och vätgas.

Mot bakgrund av att en nollskattesats gäller för elkraft som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen, är tillämpningsområdet för avdragsbestämmelsen numera begränsat.

Kammarrätten i Stockholm har i en dom meddelad den 10 juni 1980 (mål nr 660-1978) funnit att vid tillverkning av ferrovolfram genom elektrotermisk process förbrukas elkraft till ca två tredjedelar för s.k. "direktreduktion", dvs. för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.

Rekommendationer:

Elkraft som förbrukas vid framställning av andra produkter än ferrovolfram genom elektrotermiska processer bör anses till två tredjedelar förbrukad för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Exempel på sådana produkter är olika ferrolegeringar och kalciumkarbid.

Exempel på elkraft som använts i omedelbart samband med förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning är kraft för belysning och drift av fläktar, traverser, kompressorer och liknande.

3. Elkraft som förbrukats eller sålts för förbrukning vid framställning av

a) mineraloljeprodukter,

b) kolbränslen och petroleumkoks, eller

c) andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren.

Bestämmelsen behandlar avdragsrätten vid framställning av bränslen. Mot bakgrund av att en nollskattesats gäller för elkraft som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen, är tillämpningsområdet för avdragsbestämmelsen numera begränsat.

4. Elkraft som framställts i en kraftvärmeanläggning och förbrukats för el-, gas-, värme- eller vattenförsörjning i den egna verksamheten i den mån avdrag inte har gjorts för skatten på bränslen som förbrukats för elproduktionen.

Avdrag får endast göras vid samtidig produktion av elkraft och värme. Detta innebär att avdrag inte får göras när elproduktionen är avstängd och enbart värmeproduktion pågår.

Har elproduktion skett i en kraftvärmeanläggning och har elkraften förbrukats för el-, gas-, värme- eller vattenförsörjning i den egna verksamheten får avdrag göras för skatten på den egenproducerade elkraften (11 kap. 9 § 4 LSE). Alternativt får avdrag göras för skatten på det bränsle (vissa bränsleslag undantas) som har förbrukats för sådan elproduktion, se avsnitt 10.2.3.2. Valmöjligheten gäller endast kraftvärmeproduktion som används för el-, gas-, värme- eller vattenförsörjning i den egna verksamheten. Avdrag får således inte göras för skatten på elkraft om elkraften förbrukas för annan försörjning i den egna verksamheten eller levereras till någon utomstående.

Elkraft som har förbrukats för framställning eller leverans av elkraft är inte skattepliktig, se avsnitt 3 punkt 5. För sådan icke skattepliktig elkraft skall skatt inte redovisas och avdrag får inte göras.

5. Elkraft som förbrukats eller sålts för förbrukning vid sådan överföring av elkraft på det elektriska nätet som utförs av den som ansvarar för förvaltningen av nätet i syfte att upprätthålla nätets funktion.

Avdragsbestämmelsen avser nätkoncessionsinnehavares elförbrukning vid överföring av elkraft på nät som omfattas av koncessionen (jfr ellagen [1997:857]). Bestämmelsen gör det möjligt för den som levererar elkraft till någon som har nätkoncession att kunna göra detta utan att debitera någon energiskatt på leveransen. Avdragsbestämmelsen är avsedd att omfatta sådan elkraft som innehavare av nätkoncession har rätt att köpa för att täcka fysiska förluster på nätet eller för att undvika överbelastningar. Vidare skall avdragsrätten omfatta den förbrukning av elkraft som sker i nätinnehavarnas egna anläggningar, som t.ex. transformator- eller kopplingsstationer.

Rekommendationer:

Elkraft som förbrukas i nätkoncessionsinnehavarnas egna anläggningar som används vid överföring av elkraft på det elektriska nätet i syfte att upprätthålla nätets funktion bör omfattas av avdragsrätt i samma omfattning som skattefrihet föreligger för leveranser av sådan icke skattepliktig elkraft som avses i avsnitt 3 punkt 5.

Elkraft som förbrukas för leverans av elkraft i nät där nätkoncession saknas är inte skattepliktig, se avsnitt 3 punkt 5. För sådan icke skattepliktig elkraft får avdrag inte göras.

6. Elkraft som i Sverige framställts i ett vindkraftverk.

Den som yrkesmässigt levererar skattepliktig elkraft som i Sverige har framställts i ett vindkraftverk får göra avdrag med ett belopp som svarar mot den högsta skattesatsen, dvs. skattesatsen enligt 11 kap. 3 § första stycket 4 LSE. Avdrag får således inte göras för sådan vindkraftsproducerad elkraft som inte är skattepliktig, se avsnitt 3 punkt 1.

I de fall då en leverantör är skattskyldig för elkraften beskattas inte kraften förrän den av honom levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig. Den som då är leverantör får göra avdraget.

Avdraget för vindkraften får således göras när skattskyldigheten inträder. Ibland är det en leverantör som inte är producent som har möjlighet att göra avdraget. När avdraget infördes ansåg Skatteutskottet (bet. 1993/94:SkU34 s. 17 f.) att det bör vara möjligt att slussa tillbaka skatten till vindkraftsproducenten genom systemet med en skyldighet för koncessionsinnehavare att köpa elkraft från mindre kraftverk och de regler som gäller för prissättningen i dessa fall.

Rekommendationer:

Avdrag för förvärvad vindkraft får göras om elkraften via inköpsavtal el.dyl. kan härledas till ett vindkraftverk.

10.2 Avdrag för energi- och koldioxidskatt på bränslen

10.2.1 Allmänt

Följande avdrag i eldeklarationen får göras endast i den mån avdrag inte har gjorts i el- eller bränsledeklarationen (se 11 kap. 10 § femte stycket LSE). För den som är registrerad som skattskyldig för skatt på bränslen är det normalt administrativt fördelaktigt att göra dessa avdrag i bränsledeklarationen.

10.2.2 Högbeskattat, omärkt bränsle

Avdrag för högbeskattat, omärkt bränsle som förbrukats vid framställning av skattepliktig elkraft i en gasturbinanläggning som har en sammanlagd installerad generatoreffekt av minst fem megawatt, under förutsättning att värme inte samtidigt nyttiggörs.

Med högbeskattat, omärkt bränsle avses eldningsolja, dieselbrännolja, fotogen, m.m. som inte har försetts med märkämnen och ger minst 85 volymprocent destillat vid 350o C (2 kap. 1 § första stycket 3 b LSE).

Det är endast det bränsle som förbrukats vid framställning av skattepliktig elkraft som är avdragsgillt, jfr avsnitt 3 punkt 5.

För att avdragsrätt skall föreligga skall gasturbinanläggningen ha en sammanlagd installerad generatoreffekt av minst fem megawatt. Om anläggningen har flera generatorer avses den sammanlagda effekten.

10.2.3 Annat bränsle än högbeskattat, omärkt bränsle

Avdrag för annat bränsle än som avses i avsnitt 10.2.2, om bränslet förbrukats vid framställning av skattepliktig elkraft.

Vilka bränslen som är energi- respektive koldioxidskattepliktiga framgår av 2 kap. 1, 1 a, 3 och 4 §§ LSE.

10.2.3.1 Enbart elproduktion

Vid elproduktion utan att värme tillvaratas får avdrag göras för energiskatt och koldioxidskatt på bränslen. Det är endast det bränsle som förbrukats vid framställning av skattepliktig elkraft som är avdragsgillt. För framställd elkraft som inte är skattepliktig (jfr avsnitt 3 punkterna 5 och 6) får således avdrag för skatt på bränslen inte göras.

Ingår icke skattepliktig elkraft i uppmätt bruttoproduktion av elkraft får andelen icke skattepliktig elkraft bestämmas schablonmässigt, se avsnitt 3 punkt 5. Andelen icke skattepliktig elkraft får således schablonmässigt vid elproduktion i ett kondenskraftverk anses uppgå till 5 % och avdrag får till följd därav göras för den energi- och koldioxidskatt som belastat 95 % av det förbrukade bränslet.

Rekommendationer:

Används bränslen som inte är energi- respektive koldioxidskattepliktiga samtidigt som skattepliktiga bränslen för elframställning i ett kondenskraftverk får, om annat inte visas, först de skattepliktiga bränslena anses förbrukade för framställning av skattepliktig el och därefter för icke skattepliktig el. Den skattskyldige får fritt välja turordning mellan de skattepliktiga bränslena.

10.2.3.2 Samtidig el- och värmeproduktion

Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elkraft i en kraftvärmeanläggning gäller följande avdragsbestämmelser.

Vid samtidig produktion av elkraft och värme i ett kraftvärmeverk är det nödvändigt att det bränsle som erfordrats för kraftvärmeproduktionen fördelas mellan värme- och elproduktion samt att en underfördelning görs beträffande elproduktionen enligt följande. På den del av bränslet som har förbrukats för framställning av skattepliktig elkraft får avdrag göras för hela energiskatten och koldioxidskatten. På den del av bränslet som har förbrukats för framställning av icke skattepliktig elkraft (jfr avsnitt 3 punkterna 5 och 6) får avdrag för energiskatten och koldioxidskatten inte göras. På den del av bränslet som har förbrukats för framställning av nyttiggjord värme får avdrag göras för hälften av energiskatten. För råtallolja gäller dock beträffande sistnämnda del att avdrag får göras med ett belopp som motsvarar hälften av den energiskatt som tas ut på lågbeskattad mineralolja.

Ingår icke skattepliktig elkraft i uppmätt bruttoproduktion av elkraft får andelen icke skattepliktig elkraft bestämmas schablonmässigt, se avsnitt 3 punkt 5. Andelen icke skattepliktig elkraft får således schablonmässigt vid mottrycksproduktion i ett kraftvärmeverk anses uppgå till 3 %. Vid mottrycksproduktion i ett kraftvärmeverk får således avdrag göras för hela den energi- och koldioxidskatt som har belastat 97 % av det bränsle som har förbrukats för elproduktion och för hälften av den energiskatt som har belastat det bränsle som har förbrukats för värmeproduktion. För råtallolja gäller dock beträffande sistnämnda del att avdrag får göras med ett belopp som motsvarar hälften av den energiskatt som tas ut på lågbeskattad mineralolja.

Avdrag för värmeproduktion får endast göras vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elkraft. Detta innebär att avdrag inte får göras när elproduktionen är avstängd och enbart värmeproduktion pågår.

Rekommendationer:

Används bränslen som inte är energi- respektive koldioxidskattepliktiga samtidigt som skattepliktiga bränslen för elframställning i ett kraftvärmeverk får, om annat inte visas, först de skattepliktiga bränslena anses förbrukade för framställning av skattepliktig el, därefter för icke skattepliktig el och sist för värme. Den skattskyldige får fritt välja turordning mellan de skattepliktiga bränslena.

Regeringsrätten har i RÅ 1995 not. 369 ("Västeråsdomen") avgjort frågor om avdragsrätt vid nu ifrågavarande kraftvärmeproduktion.

11 Inköp mot försäkran

Bestämmelser om skattefritt inköp mot försäkran om att elkraften skall användas för visst ändamål finns i 11 kap. 11 § LSE.

Annan än den som är registrerad som skattskyldig får köpa elkraft utan energiskatt mot att han lämnar en försäkran till leverantören att elkraften skall användas för sådant ändamål som framgår av avsnitt 10.1 punkterna 1-3 eller 5.

Rekommendationer:

Försäkran bör avges för varje köptillfälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran.

Försäkran bör lämnas på en av RSV fastställd blankett (RSV 5203) och upprättas i två exemplar. Det ena exemplaret bör lämnas till elleverantören och det andra bör behållas av förbrukaren.

Försäkran, som är ett underlag för deklarationen, skall bevaras hos den skattskyldige under minst 7 år (se 2 kap. 11 § första stycket LPP).

Den som förvärvat elkraft skattefritt mot försäkran om viss användning blir skattskyldig om han säljer eller förbrukar elkraften för ett ändamål som inte är avdragsgillt (11 kap. 5 § första stycket 3 LSE). I så fall skall han lämna deklaration och betala skatt.

12 Återbetalning av energiskatt som belastat elkraft som förbrukats för framställning av värme som levererats till industriell verksamhet eller växthusuppvärmning

Bestämmelser om återbetalning av energiskatt på elkraft finns i 9 kap. 5 § LSE. Bestämmelser om överklagande av beslut om återbetalning finns i 12 kap. 1 § LSE.

Ansökan om återbetalning av skatt skall omfatta en period om ett kalenderkvartal och skall lämnas in till SKM inom ett år efter kvartalets utgång. Rätt till återbetalning föreligger endast när ersättningen för ett kalenderkvartal uppgår till minst 1 000 kr. Sker återbetalning med för högt belopp p.g.a. en oriktig uppgift som den sökande har lämnat eller p.g.a. felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende, får SKM besluta att den sökande skall betala tillbaka vad han har fått för mycket. Åtgärder för att ta ut ett oriktigt utbetalat återbetalningsbelopp får inte vidtas senare än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket beloppet har betalats ut. SKM:s beslut om återbetalning får överklagas hos Länsrätten i Dalarnas län av sökanden och RSV. Detsamma gäller SKM:s beslut att återkräva ett oriktigt utbetalat återbetalningsbelopp.

Av 9 kap. 5 § första stycket 1 LSE framgår att om värme har levererats för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling medger SKM efter ansökan av den som framställt värmen återbetalning av hela energiskatten på elkraft som förbrukats vid framställning av värmen.

Nollskattesats får således inte tillämpas för nu aktuell elförbrukning. Om skatt inte har betalats för elkraften kan till följd därav återbetalning av energiskatt på elkraft inte heller ske. Både den som är och den som inte är skattskyldig har rätt att ansöka om återbetalning.

Vad som avses med tillverkningsprocessen i industriell verksamhet och yrkesmässig växthusodling, se avsnitt 4.2.

Rekommendationer:

En förutsättning för återbetalning bör vara att värmen framställs i en anläggning som via värmenätet förbinds med de värmeabonnenter vars verksamhet medför rätt till återbetalning.

Vid användning av olika energislag (t.ex. metan som framställts genom biologiska processer, elkraft och eldningsolja) vid produktion av nu aktuell värme får sökanden i ansökan om återbetalning fritt välja turordning mellan de olika energislagen.

Om en värmeleverans sker till en fastighetsägare som fördelar värmen till hyresgäster som förbrukar värmen i återbetalningsberättigande verksamhet får värmen fördelas mellan dessa och övriga hyresgäster med lokalernas yta eller volym som grund.

Vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de värmeleveranser som medför rätt till återbetalning får till den uppmätta värmeleveransen hos abonnenten läggas de omvandlings- och överföringsförluster som är förknippade med leveransen. Tillägg får dock inte göras för sådan hjälpförbrukning som sker i samband med värmeproduktionen, t.ex. i pumpar och fläktar.

¹Dessa rekommendationer m.m ersätter (RSV Ip 1993:2).

__________________

Dessa rekommendationer m.m. tillämpas fr.o.m. den 1 december 1999 och ersätter RSV:s rekommendationer m.m. (RSV Ip 1993:2) om allmän energiskatt på elektrisk kraft.