Skatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag

Skatteverket lämnar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för Skatteverket följande allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag. ¹

1 Definitioner och begrepp

1.1 Fåmanshandelsbolag

Med fåmanshandelsbolag avses enligt 56 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, handelsbolag där

1. fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande, eller

2. näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet.

Allmänna råd:

Normalt sett bör innehållet i bolagsavtalet följas. Om fyra eller färre bolagsmän, i ett handelsbolag med många delägare, genom dominerande insats i form av arbete eller kapital har ett reellt bestämmande inflytande i handelsbolaget bör bolaget dock anses vara ett fåmanshandelsbolag, oavsett vad som föreskrivits i bolagsavtalet om bestämmanderätt i bolaget.

1.2 Delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

Enligt 56 kap. 6 § första stycket IL avses med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.

Allmänna råd:

Innehav av interimsbevis bör jämställas med ägande, om interimsbeviset är bärare av samma rättigheter som en aktie. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan med ägande i vissa fall även jämställas rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optioner eller konvertibla skuldebrev.

Vid bedömningen av om fysisk person skall anses som delägare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag bör indirekt ägande jämställas med direkt ägande. Vid tillämpning av reglerna om fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag. Med indirekt ägande bör även avses ägande genom dödsbo.

1.3 Företagsledare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

Med företagsledare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses enligt 56 kap. 6 § andra stycket IL den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget. När det gäller företag som avses i 56 kap. 2 § 2 och 4 § 2 IL anses som företagsledare den som har den faktiska bestämmanderätten över en viss verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Allmänna råd:

Omständigheter som kan vara av betydelse för bedömningen av om företagsledande ställning föreligger eller inte kan vara vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han erhållit genom avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av betydelse för bedömningen.

Om ett företag ägs av flera personer och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan var och en av dem anses som företagsledare.

Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare.

1.4 Medhjälpande make till företagsledare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

Om den ena maken är företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och den andra maken inte är företagsledare där, skall enligt 60 kap. 13 § IL den make som inte är företagsledare ta upp ersättning för arbete som den maken utför i företaget till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del skall tas upp av företagsledaren.

Allmänna råd:

För att bedöma om båda eller endast en av makarna är att anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makarnas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha betydelse med hänsyn till arbetsuppgifterna bör beaktas vid bedömningen av om företagsledarens make har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning.

Om företaget har bildats av den ene maken och om verksamheten kan anses vara direkt beroende av dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna anses som företagsledare om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget.

Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande som rått under större delen av året även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.

2 Ersättning från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

2.1 Ersättning till företagsledares make och barn eller företagsledares makes barn för utfört arbete

Om den ena maken är företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och den andra maken inte är företagsledare där skall enligt 60 kap. 13 § IL den make som inte är företagsledare ta upp ersättning för arbete som den maken utför i företaget till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del skall tas upp av företagsledaren.

Om ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag betalar ersättning för arbete som utförts av företagsledarens eller företagsledarens makes barn under 16 år, skall enligt 60 kap. 12 § första stycket IL ersättningen tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget skall den äldsta maken ta upp ersättningen.

Om barnet har fyllt 16 år, skall barnet enligt 60 kap. 12 § andra stycket IL ta upp ersättningen till den del den är marknadsmässig. För överskjutande del tillämpas vad som sägs i andra stycket ovan.

Allmänna råd:

Med marknadsmässig ersättning bör avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier får anses framgå av lönestatistik och kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet och dylikt bör beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 90 kr per timme.

Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmanshandelsbolag själva betalar egenavgifter på inkomsterna från handelsbolaget får den ovan angivna timersättningen höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter.

Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är i intressegemenskap med fåmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.

2.2 Avdrag för kostnader vid inkomstöverföring

Allmänna råd:

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för ersättning till företagsledarens eller makens barn bör den som beskattas för ersättningen få tillgodoräkna sig barnets kostnader som om dessa hade varit hans egna. Detta bör dock gälla endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.

Motsvarande bör gälla i de fall företagsledaren beskattas för ersättning från företaget till maken.

2.3 Avkastning på kapitalinsats i fåmanshandelsbolag

I fråga om ett barn som är delägare i ett fåmanshandelsbolag där barnets förälder eller förälders make är företagsledare och i fråga om en make som är delägare i ett fåmanshandelsbolag där den andra maken är företagsledare, gäller enligt 60 kap. 14 första stycket IL följande för beräkning av resultatet från handelsbolaget.

Till den del inkomsten motsvarar skälig avkastning på kapitalinsatsen i bolaget skall den enligt 60 kap. 14 § tredje stycket IL tas upp hos delägaren. Resterande del skall enligt samma stycke tas upp hos företagsledaren. Om delägaren är ett barn och båda makarna har inkomst från bolaget, tillämpas dock bestämmelserna i 60 kap. 12 § IL.

Allmänna råd:

Skälig avkastning på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.

Med insatt kapital bör i normalfallet avses så stor del av den behållna kapitalförmögenheten som i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i handelsbolaget. Av praktiska skäl bör godtas att genomsnittsberäkningen sker utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.

3 Särskilda regler för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

3.1 Verksam i betydande omfattning

Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket IL andel i ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Allmänna råd:

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning bör vara den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.

Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare bör normalt räknas de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta bör gälla exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning i företag med annan verksamhet som genom sin anställning förvärvat en mindre del av andelarna i företaget bör dock inte anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina andelar en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek.

Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren bör anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att andelen anses kvalificerad. Med normalt styrelse-arbete bör avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att andelen skall anses kvalificerad. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod under vilken delägarens verksamhet i företaget skall bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.

3.2 Lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbelopp

3.2.1 Dotterföretag

Enligt 57 kap. 17 § första stycket IL skall löneunderlaget beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som skall tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, skall enligt 57 kap. 17 § andra stycket IL så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.

Allmänna råd:

Med dotterföretag bör avses sådan juridisk person som utgör dotterföretag enligt 1 kap. 11 och 12 §§ aktiebolagslagen (2005:551) eller 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. En juridisk person som ägs av en utländsk juridisk person bör anses som dotterföretag under förutsättning att den juridiska personen skulle ha varit dotterföretag om ägaren hade varit ett svenskt aktiebolag.

Vid inköp av ytterligare andelar i ett företag som redan är dotterföretag eller vid avyttring av andelar i dotterföretag som även efter avyttringen är dotterföretag bör denna förändring i ägarandel beaktas vid beräkning av löneunderlaget.

3.2.2 Statliga bidrag

Enligt 57 kap. 18 § IL skall ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader inte räknas med vid beräkningen av löneunderlaget.

Allmänna råd:

Oavsett om ett statligt bidrag betalats ut under annat kalenderår än ersättningen bör bidraget avräknas mot den ersättning som bidraget är avsett att täcka.

3.3 Utomståenderegeln

I 57 kap. 5 § första stycket IL anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående be-skattningsåren beaktas.

Allmänna råd:

För att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 procent av andelarna och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat. Med avkastning bör inte avses vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.

___________

Dessa allmänna råd tillämpas fr.o.m. 2007 års taxering och ersätter Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2001:19) om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag.

¹ Ändrade partier i förhållande till RSV 2001:19 har markerats med kantstreck. Vissa redaktionella ändringar har gjorts utan att detta har markerats.