Näringsbetingade lagerandelar i EU-bolag

1    Sammanfattning

Skatteverket anser att när andelar i ett företag inom EU utgör lagerandelar hos ägarföretaget kan de vara näringsbetingade endast om andelsinnehavet uppgår till tio procent eller mer av andelskapitalet.

 

2    Bakgrund och frågeställning

 Enligt 24 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anses andel i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som näringsbetingad under förutsättning att villkoren i övrigt i 24 kap. 13 och 14 §§ IL är uppfyllda också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång.

 Frågor har ställts

 1. om onoterade lagerandelar alltid är näringsbetingade, även om innehavet understiger tio procent av kapitalet i det utdelande bolaget och 

 2. om andelsinnehavet understiger tio procent av kapitalet, är tio procent av rösterna tillräckligt för att lagerandelarna ska vara näringsbetingade?     

 

3    Gällande rätt m.m.

 24 kap. 16 § första stycket IL har följande lydelse.

 "Om andelen avser ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen skall andelen, under förutsättning att villkoren i övrigt i 13 och 14 §§ är uppfyllda, anses näringsbetingad också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är lagertillgång."

 I prop. 1994/95:52, Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. föreslogs en anpassning av de svenska skattereglerna till fusionsdirektivet och moder- dotterbolagsdirektivet. I propositionen föreslogs att definitionen av näringsbetingad andel skulle utvidgas till att omfatta andelar i bolag inom EU.

 På s. 25 framgår att utredningen utformat sitt förslag med utgångspunkt i att föreslagna regler inte skulle gå utöver de krav direktivet ställer.

 På s. 43 i nämnda prop. motiveras bestämmelserna på följande sätt.

 "För att uppfylla direktivets krav bör den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat innehav utvidgas så att ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat — även om de nuvarande förutsättningarna för ett näringsbetingat innehav inte är uppfyllda — om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Den föreslagna bestämmelsen får begränsad betydelse. Den aktualiseras om de andelar på vilka utdelning erhålls utgör lagertillgångar eller om det bolag som erhållit utdelningen i något fall innehar andelar i det bolag som lämnat utdelningen som motsvarar minst 25 % av andelskapitalet men inte minst samma andel av rösterna."

 På s. 69 i specialmotiveringen i samma prop. anges att "ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat om företaget innehav aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Detta gäller även om andelarna utgör omsättningstillgångar."

 I bet. 1994/95:SkU10 tillstyrker skatteutskottet förslaget med en mindre justering. På s. 25 motiveras ändringen på följande sätt.

  "Propositionen innebär bl.a. att 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ... skall tillföras en ny bestämmelse om att ett innehav av andelar i ett bolag i en annan medlemsstat anses vara näringsbetingat om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Förslaget är avsett att innebära en utvidgning av den definition av näringsbetingat innehav som finns i den generella regeln i tredje stycket i samma paragraf. För att detta på ett bättre sätt skall komma till uttryck i lagtexten föreslår utskottet en delvis annan formulering. Med denna ändrade formulering behövs inte bestämmelsen att detta även gäller om det är fråga om omsättningstillgångar."

 Genom SFS 1994:1863 fick 7 § 8 mom.8 st . SIL följande lydelse som föreslagits av skatteutskottet.

 "Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i ett bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen — även om förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen — om innehavet av aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i detta."

 När IL infördes placerades bestämmelsen om andelar i bolag inom EU i 24 kap. 22 § 1 st. IL och fick följande lydelse.

 "Andelar i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen anses som näringsbetingade också om innehavet motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar."

 Utformningen kommenteras i prop. 1999/2000:2 Del 2 s.321 f . i specialmotiveringen.

 "Inför Sveriges medlemskap i EU införlivades bl.a. det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet med svensk rätt (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1863). Då lades åttonde och nionde styckena till i 7 § 8 mom. SIL.

 Skattelagskommittén (SLK) har utformat första stycket som en utvidgning av 16 § om vilka andelar som skall anses vara näringsbetingade. Det gäller bara andelar i bolag i stater som är medlemmar i EU. Eftersom bestämmelsen är en utvidgning kommer den i praktiken att gälla bara för utdelning på lagerandelar eller på andelar i ett bolag där mottagaren innehar minst 25 % av andelskapitalet men inte minst 25 % av rösterna. SLK har utformat bestämmelsen på det sätt som föreslogs i propositionen och inte efter dagens lagtext, som fick sin lydelse efter ändringar i utskottet. Avsikten med bestämmelsen var att komplettera regleringen av vilka andelar som anses som näringsbetingade och inte att undanta några andra bestämmelser, t.ex. den s.k. Lundinregeln (18 § ovan). Med dagens lydelse är Lundinregeln emellertid undantagen. Med SLK:s förslag kommer Lundinregeln att gälla också vid utdelning från utländska företag. ... Bestämmelserna i 15—19 §§ gäller inte för utdelning på lagertillgångar. Det kan vara bra att det uttryckligen står att denna bestämmelse gäller också för lagertillgångar."

 När skattefrihet infördes 2003 för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar flyttades bestämmelsen till 24 kap. 16 IL och gränsen sänktes till tio procent.

 I prop. 2002/03:96 s.105 f. anges följande.

 "Enligt den nuvarande bestämmelsen i 24 kap. 22 § IL anses andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som näringsbetingade också om innehavet motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. Bestämmelsen utgör endast en utvidgning av bestämmelserna i nuvarande 24 kap.16 § IL och innebär i övrigt att samtliga förutsättningar i nuvarande 24 kap. 20 § skall vara uppfyllda för att utdelningen skall vara skattefri. I paragrafens andra stycke ges en precisering av vad som avses med ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Bestämmelserna har sin grund i rådets direktiv 90/435/EEG (moder- dotterbolagsdirektivet). Utredaren har under åberopande av enhetlighetsskäl förslagit att räckvidden av bestämmelserna utsträcks så att de även kommer att omfatta kapitalvinster på andelar i utländska företag som hör hemma i en stat i EU. Regeringen gör i denna del samma bedömning som utredaren. Regeringen delar dock den av FAR framförda uppfattningen att även andelar i onoterade bolag som hör hemma i en stat inom EU och som utgör lagerandelar i Sverige bör anses som näringsbetingade med hänsyn till EU:s moder-dotterbolagsdirektiv och att detta bör framgå av den aktuella bestämmelsen som i enlighet med Lagrådets förslag till disposition av bestämmelserna i 24 kap. förslås omnumreras till 24 kap. 16 § IL.

 

4    Skatteverkets bedömning

 Den svenska lagstiftningen har anpassats till moder-dotterbolagsdirektivet. Av prop. 1994/95:52 framgår att avsikten var att reglerna inte ska gå utöver de krav som direktivet ställer. Direktivet ställer under 2007-2008 krav på att utdelning från bolag inom EU ska vara skattefri om innehavet motsvarar 15 procent eller mer  av andelskapitalet i detta bolag. Begreppet lageraktier finns inte i direktivet. Den svenska regeln om att utdelning på lagerandelar alltid är skattepliktig strider därför mot direktivet. Således behövs ett undantag från den generella regeln i fråga om utdelning på lagerandelar från bolag inom EU.

 Direktivets krav på skattefrihet gäller för närvarande vid ett innehav av 15 procent eller mer av andelskapitalet till skillnad mot den svenska regeln som gäller andelen av rösterna. En regel som medför att utdelningen blir skattepliktig när röstandelen understiger 15 procent men kapitalandelen överstiger 15 procent strider också mot direktivet. Därför finns det bestämmelse i den svenska regeln om kapitalandelens storlek.

 Sedan 2003 har Sverige lägre krav för skattefrihet på utdelning än vad direktivet ställer eftersom onoterade andelar alltid är näringsbetingade och övriga är näringsbetingade om innehavet uppgår till tio procent eller mer av röstetalet, 24 kap. 13-14 §§ IL. Detta gäller dock inte för lagerandelar där utdelningen fortfarande är skattepliktig och den lägre procentsatsen för innehavet fortfarande är knuten till röstetalet. Därför behövs bestämmelsen i 24 kap. 16 § IL för att uppfylla moder-dotterbolagsdirektivet.

 Skatteverket anser mot bakgrund av syftet med lagstiftningen, de förarbetsuttalanden som finns samt hur lagtexten utformats under åren att innebörden av 24 kap. 16 § IL är att lagerandelar är näringsbetingade endast om innehavet uppgår till tio procent eller mer av andelskapitalet. Lagstiftaren hade ursprungligen ingen avsikt att införa generösare regler än vad direktivet kräver. Även om Sverige sedan 2003 har infört lägre krav för skattefri utdelning anser Skatteverket inte att denna lagändring syftat till att införa skattefrihet för utdelning på lagerandelar oavsett storlek på innehav. Det råder således ingen generell skattefrihet för utdelning från lagerandelar i onoterade bolag. Det räcker inte heller med att andelen av rösterna överstiger tio procent om kapitalandelen understiger tio procent.

 I Handledning för internationell beskattning 2007 har Skatteverket på s. 192 (avsnitt 3.1.8.2) skrivit följande. "När det gäller andel i företag hemmahörande i en utländsk stat som är medlem i EU ska den anses vara näringsbetingad även om den utgör en lagertillgång. Om andelen är onoterad föreligger inga ytterligare villkor." Med hänsyn till vad som framförts ovan anser Skatteverket att detta är en felaktig slutsats. Skatteverket kommer att ändra i handledningen vid nästa uppdatering.