Bosättningsbegreppet vid tillfälligt arbete, dubbel bosättning och hemresor samt vissa avdragsfrågor i samband med tillfälligt arbete

1 Sammanfattning

Vid bedömningen av var en person ska skatterättsligt anses vara bosatt ska hänsyn i första hand tas till de faktiska bostadsförhållandena. Den faktiska folkbokföringsadressen har i det sammanhanget inte någon avgörande betydelse.

En ensamstående person som är bosatt i sitt föräldrahem och får en tillsvidareanställning på en annan ort anses i normalfallet skatterättsligt bosatt på arbetsorten. Det samma gäller även för en ensamstående person som fått ett eller flera tillfälliga arbeten på annan ort eller andra orter om den sammanlagda anställningstiden för de tillfälliga arbetena är ett år eller längre tid.

En person, som är tjänstledig från sitt ordinarie arbete på grund av studier på annan ort än arbetsorten, har inte rätt till avdrag för ökade levnadskostnader i samband med arbete på den ordinarie arbetsplatsen under studietiden. Avdrag kan dock i detta fall medges för hemresor för ensamstående personer som anses skatterättsligt bosatta på studieorten.

Avdrag för logikostnader för ensamstående personer bör medges med belopp motsvarande den ökning av utgifterna för logi som flytten till den nya arbetsorten medfört.

Vid beräkning av avdrag för logikostnader i samband med tillfälligt arbete ska endast utgiften för den skattskyldiges eget boende dras av även om familjen följt med till den tillfälliga arbetsorten.

2 Frågeställning

Detta ställningstagande behandlar ett antal frågor kring bosättningsbegreppet vid tillfälligt arbete, dubbel bosättning och hemresor.

Vilken betydelse har bestämmelserna i folkbokföringslagen (1991:481), FBL när det gäller att bestämma en persons skatterättsliga bosättning?

Har folkbokföringsadressen betydelse vid bedömningen av var personen i fråga ska anses vara skatterättsligt bosatt?

I vilken utsträckning påverkar en persons förvärvsarbete bedömningen av var han eller hon ska anses skatterättsligt bosatt?

Kan föräldrahemmet fortfarande vara platsen för den skatterättsliga bosättningen för en person som under lång tid vistats på andra orter på grund av förvärvsarbete eller av andra skäl?

Under vilka förutsättningar kan en person som av inte arbetsmässiga skäl, exempelvis studier, folkbokfört sig på annan ort ha rätt till avdrag för hemresor? Frågan är även om bedömningen blir olika beroende på om personen är ensamstående, gift eller sambo.

Ställningstagandet behandlar också vissa frågor kring beräkning av avdrag för logi vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning.

Vad gäller för beräkning av avdrag för ökade utgifter för logikostnader när bostaden på den gamla bostadsorten är helt eller delvis uthyrd?

Vad gäller för beräkning av avdrag för logikostnader vid tillfälligt arbete när den skattskyldige tar med sig hela sin familj eller del av familjen till den tillfälliga arbetsorten?

Ställningstagandet besvarar frågor som inte har besvarats i Skatteverkets tidigare ställningstaganden på området:

• Avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning (2011-08-10 dnr 131 94075-11/111).
• Avdrag för hemresor till familj (2013-05-14 dnr 131 702417-11/111).
• Studerande med tillfälliga arbeten (2013-09-11 dnr 131 494252-13/111).

Detta ställningstagande utgör ett komplement till ovannämnda ställningstaganden.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 12 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på annan ort än den där han har sin bostad dras av bara om

1. arbetet avser en kortare tid,

2. arbetet inte är kortvarigt men ändå är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten,

3. arbetet ska bedrivas på flera olika platser, eller

4. det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten.

Enligt 12 kap. 19 § IL ska ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning dras av om

– den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, och

– en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj har behållits på den tidigare bostadsorten.

Ökade levnadskostnader enligt 18 och19 §§ får enligt 20 § dras av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Utgifter för måltider och småutgifter får bara dras av för den första månaden.

Avdrag för dubbel bosättning enligt 19 § får dras av under längst två år eller om den dubbla bosättningen föranleds av makens eller sambons förvärvsverksamhet under längst fem år.

Enligt 12 kap. 21 § IL ska ökade utgifter för logi dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. Vid tillfälligt arbete på annan ort gäller dock bestämmelsen i 13 §, om logiutgiften inte kan visas vilket innebär att avdrag i ett sådant fall ska medges med belopp motsvarande halvt maximibelopp vid övernattning i Sverige och med ett halvt normalbelopp vid övernattning utomlands.

Avdrag för hemresor för en skattskyldig, som på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, regleras i 12 kap. 24 § IL. Reglerna innebär att en skattskyldig får avdrag för utgifter för hemresor när han på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor mellan två platser inom EES-området.

Av 7 § FBL framgår att en person anses vara bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar eller, när byte av bostad har skett, kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila. Den som därigenom kan anses vara bosatt på fler än en fastighet anses vara bosatt på den fastighet där han eller hon med hänsyn till samtliga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist.

I prop. 2012/13:120 (s.73) anges att en person som saknar familj i den betydelse som avses i folkbokföringshänseende ska anses vara bosatt på den fastighet där han eller hon med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist. Med övriga omständigheter avses i första hand var arbetsplatsen är belägen och bostädernas beskaffenhet med avseende på t.ex. storlek, utrustning och upplåtelseform. Som regel anses en person utan familj vara bosatt på arbetsorten.

I rättsfallet RÅ 1998 ref. 39 medgavs avdrag för ökade levnadskostnader när personen i fråga bodde kostnadsfritt i föräldrahemmet och endast hade utgifter för bostad på den tillfälliga arbetsorten.

I RÅ 2007 not. 141 prövades frågan om rätt till avdrag för hemresor. Målet avsåg en ensamstående person som fått en tillsvidareanställning på en annan ort. Trots att han hade behållit en bostad på den gamla bostadsorten medgavs inget avdrag för hemresor.

4 Bedömning

4.1 Tillsvidareanställning och provanställning – folkbokförd hos föräldrar

En ensamstående person som under en begränsad tid, längst ett år, har tillfälligt arbete på annan ort kan enligt Skatteverket anses skatterättsligt bosatt på den gamla bostadsorten om han eller hon disponerar en bostad där och regelmässigt vistas på denna ort.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en provanställning jämställas med tillfälligt arbete.

I 7 § FBL anges att en person anses bosatt på den fastighet där han eller hon regelmässigt tillbringar sin dygnsvila. Om han eller hon regelmässigt tillbringar sin dygnsvila på olika orter anses han eller hon bosatt på den fastighet där han eller hon med hänsyn till samtliga omständigheter anses ha sitt egentliga hemvist. En ensamstående person anses i normalfallet ha sitt egentliga hemvist på den ort där han eller hon arbetar och där han eller hon har flest antal övernattningar såvida det inte finns andra omständigheter som talar för en annan bedömning. Detta innebär att en ensamstående person som får en tillsvidareanställning på en annan ort än den gamla bostadsorten i normalfallet anses bosatt på arbetsorten.

Exempel 1- Provanställning

Anders bor hos sina föräldrar i Lidköping. I mars år 1 får Anders en tillsvidareanställning i Karlskrona och skaffar sig därför en bostad på arbetsorten. Tillsvidareanställningen inleds med en provanställningsperiod på tre månader. Anders begär i sin deklaration avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor eftersom han fortfarande är folkbokförd i föräldrahemmet i Lidköping. Vilka avdrag är Anders berättigad till?

Eftersom provanställningen pågår under en begränsad tid anses Anders under denna period fortfarande skattemässigt bosatt i föräldrahemmet i Lidköping. Han är därför under de tre första månaderna berättigad till avdrag för ökade utgifter för logi och för ökade utgifter för kost för den första månaden. Han kan även få avdrag för hemresor under provanställningsperioden.

Anders kan få de begärda avdragen även om han skulle vara folkbokförd i Karlskrona redan under provanställningsperioden.

Tillsvidareanställning

Efter provanställningen övergår anställningen i en tillsvidareanställning. En ensamstående person som får en tillsvidareanställning anses i normalfallet folkbokföringsmässigt bosatt på arbetsorten (7 § FBL). Anders anses även skattemässigt bosatt på arbetsorten i Karlskrona fr.o.m. den tidpunkt då provanställningen övergår till en fast anställning. Han är därför inte berättigad till något avdrag vare sig för ökade levnadskostnader eller hemresor för tiden juni-december år 1 (jfr RÅ 2007 not. 141).

4.2 Tillfälligt arbete – folkbokförd hos föräldrar

En förutsättning för att avdrag ska kunna medges för ökade levnadskostnader och hemresor är enligt Skatteverkets uppfattning att personen i fråga kan anses bosatt på en annan ort än den där han eller hon har sitt arbete.

Enligt bestämmelserna i FBL anses en ensamstående person i normalfallet bosatt på den ort där han eller hon regelmässigt har sin dygnsvila.

Exempel 2 - Folkbokförd hos föräldrar trots arbete på annan ort

Maria är bosatt i Sundsvall och har arbetat där i två år. Hon får ett tillfälligt arbete i Göteborg på ett år och skaffar i samband därmed en bostad på den nya arbetsorten. Hon säger upp sin lägenhet i Sundsvall och flyttar till Göteborg men väljer att folkbokföra sig i föräldrahemmet i Sundsvall. Kan Maria få avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor?

I det här fallet har Maria sagt upp sin bostad i Sundsvall och i samband därmed skaffat en bostad på den nya arbetsorten i Göteborg. Hon anses därför skatterättsligt bosatt i Göteborg eftersom det är där hon arbetar, har sin bostad och regelmässigt har sin dygnsvila. Den omständigheten att Maria är folkbokförd i föräldrahemmet i Sundsvall ändrar inte denna bedömning.

Eftersom Maria anses skatterättsligt bosatt i Göteborg kan hon därför inte få avdrag vare sig för ökade levnadskostnader eller hemresor till föräldrahemmet. Detta gäller även om Maria under en kortare tid mellan anställningarna skulle bosätta sig hos föräldrarna.

4.3 Ensamstående med flera tillfälliga arbeten av varierande längd och på olika orter – folkbokförd hos föräldrarna

Enligt Skatteverkets uppfattning bör en person som är bosatt i föräldrahemmet och som tar tillfälligt arbete på annan ort eller andra orter kunna anses vara skatterättsligt bosatt i föräldrahemmet under en tid av högst ett år.

Enligt 7§ FBL anses en ensamstående person i normalfallet bosatt på den ort där han eller hon har sitt arbete.

En ensamstående person som under en begränsad tid, längst ett år, har ett eller flera tillfälliga arbeten på annan ort eller andra orter kan vara skatterättsligt bosatt på den gamla bostadsorten om han eller hon disponerar en bostad och regelmässigt vistas på denna ort. Ettårsperioden förlängs inte av eventuella kortare uppehåll mellan anställningarna även om man då vistas på den tidigare bostadsorten.

Exempel 3 - Folkbokförd hos föräldrarna – flera tillfälliga arbeten

Fredrik, som är bosatt och folkbokförd hos sina föräldrar i Falun, får ett tillfälligt arbete under tiden den 1 mars år 1 till den 30 april år 1 i Göteborg. I direkt anslutning till att den första anställningen avslutas får han en ny tillfällig anställning hos en annan arbetsgivare i Stockholm under tiden den 1 maj år 1 till den 30 september år 1. Denna anställning förlängs sedan med ytterligare sex månader under tiden från den 1 oktober år 1 till den 31 mars år 2 för att sedan övergå i en tillsvidareanställning. Fredrik är under hela tiden fortsatt folkbokförd hos föräldrarna i Falun.

Har Fredrik rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna för tillfälligt arbete, dubbel bosättning eller hemresor och i så fall för hur lång tid?

I det här fallet har Fredrik inledningsvis tagit ett tillfälligt arbete på två månader. Eftersom detta arbete redan på förhand är bestämt att pågå under en begränsad tid bör Fredrik medges avdrag enligt reglerna för tillfälligt arbete under denna tidsperiod. Avdrag medges för logi med belopp motsvarande login i Göteborg och för måltider och småutgifter för den första månaden. Avdrag bör också kunna medges för hemresor under denna tid.

Den därefter följande anställningen i Stockholm är på förhand bestämd att pågå under en begränsad tid av fem månader. Även denna tidsbegränsade anställning bör kunna betraktas som ett sådant tillfälligt arbete som avses i 12 kap. 18 § IL. Fredrik bör därför under denna tidsperiod medges avdrag för ökade levnadskostnader för logi, kost i Stockholm för den första månaden och utgifter för hemresor.

Frågan är då om även den förlängda anställningen (sex månader) har en sådan tillfällig karaktär att Fredrik fortfarande anses vara skatterättsligt bosatt i föräldrahemmet. I det här fallet har Fredrik haft anställningar på andra orter än den gamla bostadsorten under så lång tid, över ett år, att han inte längre anses vara skatterättsligt bosatt i föräldrahemmet under hela denna period. Efter ett år bör Fredrik anses skatterättsligt bosatt på arbetsorten det vill säga i Stockholm fr.o.m. den första mars år 2. Fredrik är följaktligen inte berättigad till avdrag vare sig för ökade levnadskostnader eller hemresor efter denna tidpunkt.

4.4 Tjänstledig arbetar tillfälligt på den ordinarie arbetsplatsen

En ensamstående person som på grund av studier är bosatt på en annan ort än där han eller hon arbetar anses normalt vara skattemässigt bosatt på denna ort. En person som har familj anses normalt skatterättsligt bosatt på den orten där familjen bor även om han eller hon studerar och bor på en annan ort.

Enligt bestämmelserna i FBL anses en ensamstående person i normalfallet bosatt på den ort där han eller hon har sitt arbete eller bedriver sina studier eftersom det är där han eller hon regelmässigt har sin dygnsvila. Detta gäller dock inte för en gift eller sammanboende person som arbetar eller bedriver studier på en annan ort än den där han eller hon har sin familj är bosatt. Dessa personer ska enligt bestämmelserna i FBL anses bosatta på den ort där familjen har sin bostad.

Exempel 4 - Tillsvidareanställning på annan ort än där man studerar

Anna har en tillsvidareanställning i Norrköping. Hon har nu flyttat till Uppsala för att studera. Anna har tidigare bott hemma hos föräldrarna i Norrköping. Hon kommer att sommarjobba på sitt arbete som hon är tjänstledig från och då åter bo hos föräldrarna. Kan Anna få avdrag för ökade levnadskostnader eller hemresor i samband med sommarjobbet?

Eftersom Anna fortfarande har kvar sin tillsvidareanställning kan avdrag för tillfälligt arbete inte komma i fråga. En förutsättning för att avdrag för dubbel bosättning ska kunna medges är att personen på grund av sitt arbete flyttat till ny ort. Eftersom Anna flyttat till Uppsala på grund av studier och inte på grund av arbete kan avdrag för ökade levnadskostnader inte heller medges enligt reglerna för dubbel bosättning.

Enligt bestämmelserna i FBL ska ensamstående som studerar i normalfallet anses bosatta på studieorten. Anna anses även skatterättsligt bosatt i Uppsala och bör medges avdrag för hemresor från Norrköping till Uppsala eftersom hon på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där hon är skatterättsligt bosatt.

Exempel 5 - Tillfälligt arbete på annan ort än studieorten

Samma förutsättningar som i exempel 4 med den skillnaden att Anna har sagt upp sig från sitt tidigare arbete men får ett tidsbegränsat arbete under sommarlovet i Norrköping. Hon bor då hos föräldrarna.

Eftersom Anna anses skatterättsligt bosatt i Uppsala är hon berättigad till avdrag för tillfälligt arbete då hon tar arbete på en annan ort än den där hon är bosatt. För att få rätt till avdrag måste hon dock disponera bostaden på studieorten (jfr Skatteverkets ställningstagande ”Studerande med tillfälliga arbeten 2013-09-11 dnr 131 494252-13/111). Hon kan också medges avdrag för hemresor från Norrköping till Uppsala under tiden hon arbetar.

Exempel 6 - Studier på annan ort - familjen bor kvar på arbetsorten

Matti bor i Norrköping med fru och barn. Han börjar studera i Uppsala och skaffar även en bostad där. Familjen bor kvar i Norrköping i familjebostaden. Matti sommarjobbar på det arbete i Norrköping han är tjänstledig från under studietiden. Kan Matti få avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor under den tid han sommarjobbar?

Eftersom Matti är både skatterättsligt och folkbokföringsmässigt bosatt i Norrköping där hans familj bor kan han därför inte få avdrag vare sig för ökade levnadskostnader eller hemresor.

I det här fallet blir bedömningen densamma oavsett om Matti är tjänstledig från sitt ordinarie arbete eller säger upp sin anställning och tar tillfälligt arbete i Norrköping. I båda fallen anses Matti skatterättsligt bosatt på arbetsorten i Norrköping och har därför inte rätt till avdrag för ökade levnadskostnader eller hemresor.

4.5 Avdrag för ökade utgifter för logi

Enligt bestämmelserna i 12 kap. 21 § IL ska ökade utgifter för logi dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. Om en person hyrt ut sin bostad på den gamla bostadsorten under den tid han eller hon arbetat på annan ort kan någon ökad utgift för logi inte anses ha uppkommit. I ett sådant fall medges inte avdrag för ökade utgifter för logi (jfr ställningstagandet om studerande med tillfälligt arbete). Om bostaden hyrts ut till viss del bör denna uthyrning påverka avdraget i motsvarande mån.

En annan fråga avseende avdragets storlek är om en skattskyldig som tagit tillfälligt arbete på en annan ort hyr en större bostad på arbetsorten av den anledningen att familjen följer med.

I ett sådant fall har personen i fråga rätt till avdrag för den faktiska utgiften för sitt tillfälliga boende. Har han eller hon hyrt en bostad för hela familjen bör avdragsrätt i princip inte finnas för den merkostnad som uppkommer till följd av att hela familjen följer med till arbetsorten. Boendekostnaden bör då proportioneras. En sådan proportionering bör dock endast tillämpas när det är uppenbart att bostaden är väsentligt större än vad som rimligen kan krävas för personens eget behov som t.ex. villor och större lägenheter. Proportionering kan ske så att avdrag medges med 50 % om hela familjen följer med och 75 % om endast make eller maka följer med.

Exempel 7 - Hyran på ordinarie bostaden minskar

Maryam bor i en egen lägenhet i Växjö. Hyran för lägenheten är 6 000 kr per månad. Maryam får en tillfällig anställning i Malmö fr.o.m. den 1 januari år 1 t.o.m. den 30 juni år 1 och skaffar därför en lägenhet i Malmö. Hyran för denna lägenhet är 5 000 kr per månad. Under tiden Maryam arbetar i Malmö delar hon lägenheten i Växjö med en annan person och betalar under denna period endast hälften, dvs. 3 000 kr per månad, i hyra. Vilket avdrag för logi kan medges?

Maryams utgifter för logi efter flytten till Malmö är 5 000 + 3 000 = 8 000 kr. Innan hon tog den tillfälliga anställningen i Malmö var hyran 6 000 kr. Maryams ökade utgifter för logi i samband med det tillfälliga arbetet i Malmö är således 8 000 – 6 000 = 2 000 kr. Maryam kan således medges avdrag med 6 x 2 000 kr = 12 000 kr för logi.

Exempel 8 - Hela familjen följer med under det tillfälliga arbetet

Jonas bor tillsammans med sin fru och tre barn i Linköping. Jonas får ett tillfälligt arbete i USA under ett år. Han hyr en villa på sex rum och kök på den nya arbetsorten där han och hans familj bor under vistelsen. Under denna period har Jonas utgifter dels för bostaden i Linköping dels för det hus som familjen hyr i USA. Jonas utgifter för bostaden i USA uppgår till 500 000 kr och kostnaden för bostaden i Linköping uppgår under samma tid till 100 000 kr. Vilket avdrag för logi kan medges?

Som framgår av vad som sagts ovan ska Jonas medges avdrag för logi med belopp motsvarande den faktiska kostnaden för sitt eget boende på den tillfälliga arbetsorten. Om han hyrt en bostad för hela familjen ska avdrag inte medges för den merkostnad som uppkommer till följd av att familjen flyttar med till arbetsorten. I det här fallet är det uppenbart att bostaden på arbetsorten är väsentligt större än vad som rimligen krävs för Jonas eget behov av bostad. En proportionering av Jonas avdrag för logi bör därför göras. Med hänsyn till bostadens och familjens storlek bör avdraget för ökade utgifter för logi begränsas till 50 % eller till 250 000 kr.