SRN:s förhandsbesked den 22 november 1999, Underprislagen är tillämplig vid överlåtelse av byggmästarsmittade fastigheter (omsättningstillgångar) genom gåva. Inkomstbeskattning för mellanskillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde.

Samma fastigheter blir anläggningstillgångar hos

förvärvande bolag som bedriver fastighetsförvaltning.

En fysisk person (A) äger andelar i några fastigheter. Dessa fastigheter utgör omsättningsfastigheter för A genom s.k. byggmästarsmitta. A önskar av åldersskäl avveckla sitt innehav av nämnda fastighetsandelar m.m.

Överlåtelse kommer att ske genom gåvor till ett aktiebolag. Vederlaget kommer att sättas till högre belopp än skattemässigt värde men under taxerings- och marknadsvärden. Fråga om gåva av hel förvärvsverksamhet skall inkomstbeskattas över huvud taget. Enligt tidigare praxis har sådan överlåtelse kunnat ske utan inkomstskattekonsekvenser för givaren. Även fråga om fastighetsandelarnas karaktär av anläggningseller omsättningstillgångar i förvärvande bolag och dessa aktiers karaktär för A m.m.

FÖRHANDSBESKED

Beskattningskonsekvenser avseende alternativen 1C och 1D

En överlåtelse av A:s andelar i de aktuella fastigheterna enligt något av alternativen medför ingen uttagsbeskattning av A men innebär en beskattning hos honom för skillnaden mellan vederlaget och fastighetsandelarnas skattemässiga värde. Det förvärvande bolagets anskaffningskostnad för andelarna utgörs av vederlaget.

Fastigheterna (andelarna) blir anläggningstillgångar hos förvärvande bolag.

Aktierna i förvärvande bolag utgör omsättningstillgångar

hos A.

MOTIVERING

A är verksam i det byggnadsrörelsedrivande Byggnadsaktiebolaget X (Byggbolaget). Bolaget ägs av A tillsammans med tre andra personer med 25 % av aktierna var. Aktierna är s.k. kvalificerade aktier enligt reglerna i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. De äger vidare tillsammans och i samma relation tre fastigheter. Andelarna i dessa fastigheter utgör omsättningstillgångar för samtliga. A avser tillsammans med en annan av delägarna att avveckla sitt aktie- och fastighetsinnehav.

Avvecklingen delas upp i två steg. Först överlåts andelarna i fastigheterna till Byggbolaget, alternativt till ett bolag ägt av Byggbolaget eller till ett nybildat bolag som sedan överlåts till Byggbolaget. Därefter avyttrar A sina aktier i Byggbolaget till de två som skall fortsätta att bedriva verksamheten eller till ett av dem ägt bolag.

Som utgångspunkt gäller att överlåtelsen av fastighetsandelarna sker till ett pris som överstiger de skattemässiga värdena men understiger de mot andelarna svarande taxeringsvärdena. Fastigheternas marknadsvärden överstiger taxeringsvärdena. Den i fråga 1 ställda frågan är om uttagsbeskattning kan underlåtas vid en sådan överlåtelse till aktuella bolag enligt alternativen 1A-1D. Ansökningen innehåller därutöver ett antal andra frågor om de skattekonsekvenser som kan uppkomma i anledning av de olika alternativen.

Vid överlåtelse av fastighet (andel) som utgör omsättningstillgång skall uttagsbeskattning ske om inte villkoren i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (Underprislagen) för att underlåta sådan beskattning är uppfyllda. I ansökan lämnas sådana förutsättningar som innebär att dessa villkor är uppfyllda. Att uttagsbeskattning kan underlåtas, i vart fall såvitt gäller alternativen 1A och 1B, behöver då inte fastställas i ett förhandsbesked utan följer direkt av lagtexten.

Vad gäller alternativen 1C och 1D menar sökanden att inkomstbeskattning är utesluten redan av det skälet att överlåtelsen skall betraktas som en gåva av hel förvärvsverksamhet, jfr även fråga 4. Enligt tidigare praxis har sådan överlåtelse kunnat ske utan inkomstskattekonsekvenser för givaren.

Det finns här anledning, utan att först pröva om överlåtelserna verkligen kan betraktas som gåva eller medföra undantag från uttagsbeskattning, att ta ställning till om detta synsätt i fråga om inkomstskatteeffekterna vid gåva även gäller efter införandet av Underprislagen. Den fråga som alltså uppkommer är om det nu gör någon skillnad huruvida en överlåtelse som företas till ett vederlag som bestämts på det aktuella sättet är att betrakta som gåva eller köp.

I Underprislagen används begreppet "överlåtelse" och det begreppet omfattar även benefika överlåtelser, t.ex. i form av gåva (jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270).

Detta betyder att Underprislagen aktualiseras oavsett om en överlåtelse, som sker till underpris, klassificeras som avyttring eller som gåva. Detta bör också betyda att en sådan överlåtelse av en hel verksamhet alltid i sig innefattar en uttagsbeskattningssituation.

Underprislagen kan sägas innehålla en reglering om att en överlåtelse av tillgång som ingår i näringsverksamhet skall anses ske till ett vederlag som lägst utgörs av omkostnadsbeloppet. För den situationen att vederlaget bestämts till ett belopp över omkostnadsbeloppet finns ingen uttrycklig reglering i Underprislagen. Däremot har i förarbetena till lagen, nämnda prop. s. 149 f., denna situation berörts. För det första slås fast att Underprislagen även omfattar överlåtelser där vederlaget avviker från det skattemässiga värdet på så sätt att det överstiger detta värde men understiger marknadsvärdet. Det uttalas att för sådant fall kommer skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet att beskattas. Eftersom Underprislagen som sagt också gäller för benefika överlåtelser får detta uttalande, som bygger på allmänna principer, anses vara avsett att gälla även när en som gåva ansedd överlåtelse sker till värde över det skattemässiga värdet. Detta betyder att en överlåtelse enligt alternativ 1C eller 1D blir föremål för inkomstbeskattning för det belopp som överstiger det skattemässiga värdet oavsett om överlåtelsen är att betrakta som gåva eller avyttring. Något ställningstagande behöver därmed inte tas för bestämmandet av skattekonsekvenserna till frågan om en överlåtelse utgör gåva eller inte.

En annan fråga som har aktualiserats är vilken karaktär och vilket anskaffningsvärde fastigheterna skall anses erhålla i det förvärvande bolaget, fråga 5A. De situationer, som mot bakgrund av tidigare praxis, den frågan har betydelse för är de överlåtelser som avses i alternativen 1C och 1D.

För att gåva av hel förvärvskälla i tidigare praxis inte skulle medföra någon uttagsbeskattning förutsattes att gåvotagaren helt sattes in i givarens beskattningssituation både vad gällde tillgångarnas skattemässiga värden och karaktär. Som framgår ovan angående beskattningen av skillnaden mellan det skattemässiga värdet och vederlaget anser nämnden att en gåva numera kan bryta denna kontinuitet. Bolaget får å sin sida vederlaget som anskaffningsvärde för fastigheten (andelen).

Att tillgången byter karaktär hos förvärvaren är inte längre ett hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Enligt nämndens mening leder detta också till att, oavsett om överlåtelsen utgör gåva eller avyttring, en självständig bedömning bör göras av fastigheternas karaktär hos förvärvande bolag utifrån den verksamhet bolaget skall bedriva.

Såvitt framgår kommer det bolag som avses i nämnda alternativ att vara enbart fastighetsförvaltande. Med denna utgångspunkt ändrar fastigheterna karaktär till anläggningstillgångar efter förvärvet. Detta får i sin tur som följd att A:s aktier i bolaget enligt punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) blir omsättningstillgångar i byggnadsrörelse för honom, fråga 5 C.

En kvarstående fråga är om uttagsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelse enligt alternativen 1C och 1D. Det villkor som härvid kan sättas i fråga är det som kräver att samtliga aktier i det förvärvande bolaget skall vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. För aktier som utgör omsättningstillgångar aktualiseras visserligen inte detta krav men för övriga aktier, vilka skall ägas av närstående. Huruvida dessa aktier kan anses kvalificerade förutsätter att de "ursprungliga delägarna" varit verksamma i betydande omfattning i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet som den fastighetsförvaltning som skall bedrivas i förvärvande bolag. Detta uppges ha varit fallet. Utifrån de givna förutsättningarna skall därmed någon uttagsbeskattning inte ske.

Avvisning

Utifrån de nu givna svaren, som avviker från vad sökanden utgått från vid sin frågeställning, följer vissa av svaren på övriga frågor direkt av Underprislagen eller får anses ha förfallit. Ansökningen avvisas därför till den del den inte kan anses besvarad genom det givna förhandsbeskedet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets

rättsfallsseminarium den 23 november 1999.