Frågor om tillämpning av EG-domstolens dom i målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att EG-domstolens dom i målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel inte ska innebära någon ändring av den tolkning av tidpunkten för avdragsrättens inträde som gäller enligt ML:s bestämmelser. Detta innebär att vad som framgår angående avdragsrättens inträde av RÅ 1999 ref. 16, RSV:s skrivelser 1999-04-15 dnr 4105-99/110, 1999-05-06 dnr 4838-99/100 och RSV:s PM 1995-03-02 dnr 283-95/212 även fortsättningsvis får tillämpas av skattskyldiga som är bokföringsskyldiga.

2. Bakgrund och frågeställning

Med anledning av EG-domstolens dom i målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel har uppkommit frågor om tillämpning av denna dom vid tolkning av tidpunkten för avdragsrättens inträde för ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen(1994:200),ML, för den som är bokföringsskyldig och om domen bör föranleda någon ändrad uppfattning av Skatteverket i förhållande till vad som framgår av bl.a. RSV:s skrivelser 1999-04-15 dnr 4105-99/110, 1999-05-06 dnr 4838-99/100 och RSV:s PM 1995-03-02 dnr 283-95/212 .

3. Gällande rätt m.m.

3.1 EG-domstolens dom

I domen i målet C-152/02 finner EG-domstolen, när det gäller ett sådant avdrag som avses i artikel 17.2 a och artikel 18.2 första stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), att direktivet ska tolkas så att avdragsrätten måste utnyttjas för den skatteperiod under vilken de två villkoren i denna bestämmelse är uppfyllda. Detta innebär att varorna har levererats eller tjänsterna tillhandahållits och att den skattskyldiga personen innehar en faktura eller en handling som kan anses motsvara en sådan faktura enligt de kriterier som har fastställts av den berörda medlemsstaten. Enligt domen får en medlemsstat således använda sig av bestämmelser som innebär att avdrag för ingående skatt ska få utnyttjas först under den redovisningsperiod då villkoren om leverans/tillhandahållande och innehav av momsbärande faktura båda är uppfyllda. En sådan ordning strider enligt domstolen inte mot proportionalitetsprincipen.

3.2. Bestämmelserna i ML och i sjätte direktivet

Av 13 kap. 16 § 1. ML framgår att skattskyldig som är bokföringsskyldig, om inte annat följer av specialbestämmelse, ska dra av ingående skatt för den redovisningsperiod under vilken förvärvet av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts i räkenskaperna. Bestämmelsen i 13 kap. 16 § ML bygger, i motsats till motsvarande reglering i sjätte direktivet, på en koppling till vad som utgör god redovisningssed vid redovisning av kontanta affärshändelser, skulder och fordringar i bokföringen. En sådan koppling är främmande för EG-rätten, då den utgår från tidpunkten för tillhandahållandet respektive mottagandet av varor och tjänster och har ett krav på samtidighet avseende avdragsrättens och skattskyldighetens inträde(art. 17.1 och 2a. samt artikel 10.1-2 i sjätte direktivet). För att avdragsrätt ska kunna utövas av skattskyldig krävs vidare att en faktura innehas enligt artikel 18.1a.

Bestämmelsen i artikel 18.1a kan anses ha motsvarighet i 8 kap. 5 § ML enligt vilken en faktura krävs för att kunna utnyttja avdragsrätten. Enligt RSV:s skrivelse 1999-04-15 dnr 4105-99/110 måste en faktura ha mottagits senast då deklarationen lämnas.

De nuvarande redovisningsreglerna i 13 kap. ML har föreslagits bli slopade och ersatta av nya regler som motsvarar bestämmelserna i sjätte direktivet och inte bygger på en koppling till god redovisningssed vid bokföringen.(Se SOU 2002:74 avsnitt 7.8.3 och RSV promemoria 1999:13). Förslagen har ännu ej lett till lagstiftning.

4. Skatteverkets bedömning

För skattskyldig som är bokföringsskyldig gäller enligt RSV:s skrivelse 1999-04-15 dnr 4105-99/110 som huvudprincip att bokföring av både utgående och ingående skatt ska ske när faktura ställs ut respektive erhålls. Skrivelsen utkom med anledning av Regeringsrättens dom 1999-03-25 (RÅ 1999 ref. 16).

Enligt Regeringsrätten anses det förenligt med god redovisningssed att en skattskyldig i stället hänför fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. Avdrag för ingående skatt kan därför medges i perioden före den då fakturorna inkom.

I skrivelsen framgår att RSV tolkar Regeringsrättens dom på så sätt att en förutsättning för att fakturor skall få hänföras till en tidigare månad än den då de mottas är att systemet tillämpas konsekvent för både utgående och ingående skatt. Som förutsättning bör också gälla att fakturorna tillförts bokföringen för den redovisningsperiod under vilken leveransen/tillhandahållandet skett.

Skatteverket anser att bestämmelsen i 13 kap. 16 § 1. ML om redovisning av ingående skatt för skattskyldiga som är bokföringsskyldiga inte ger utrymme för en EG-konform tolkning som innebär att både leverans av vara respektive tillhandahållande av tjänst och mottagande av faktura i alla situationer måste ha inträffat i den period för vilken avdraget yrkas. I avvaktan på att föreslagna lagändringar om redovisning av mervärdesskatt slutligt utformas och träder i kraft får därför de skattskyldiga tillämpa de principer i fråga om tidpunkt för avdragsrättens inträde som framgår av RÅ 1999 ref.16, RSV:s skrivelser 1999-04-15 dnr 4105-99/110, 1999-05-06 dnr 4838-99/100 samt av RSV PM 1995-03-02 dnr 283-95/212.