Andelsbyte av kvalificerade andelar. Retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning

1 Sammanfattning

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten har utvidgats till att omfatta byten med kvalificerade andelar. Har ett byte av sådana andelar skett och uppskovsbelopp fördelats enligt äldre bestämmelser kan på begäran i stället de nya bestämmelserna tillämpas på bytet.

Skatteverkets uppfattning är att bestämmelsen i 3 p. övergångsbestämmelserna till de nya reglerna innebär att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning vid avyttring av vid andelsbyte mottagna andelar, utan att bytet i stället ska anses ha skett enligt reglerna om framskjuten beskattning, ska avse samtliga vid andelsbytet mottagna andelar. En förutsättning för sådan retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning är således att nämnda bestämmelser tillämpas på såväl tidigare avyttrade andelar som behållna andelar.

2 Bakgrund och frågeställning

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten kan i och med utvidgningen till att omfatta kvalificerade andelar, på den skattskyldiges begäran, tillämpas retroaktivt på uppskovsbelopp som fördelats enligt äldre bestämmelser.

Fråga har uppkommit om en sådan begäran enbart kan avse de vid en delavyttring sålda andelarna. Kan man således välja att låta uppskovsbeloppen kvarstå på behållna andelar? Föreligger det även en valfrihet att inte tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på en tidigare delavyttring av vid samma andelsbyte mottagna andelar?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har genom lag 2002:1143 om ändring i inkomstskattelagen utvidgats till att även omfatta onoterade andelar samt kvalificerade andelar (prop. 2002/03:15). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2003.

Enligt övergångsbestämmelserna till den ändrade lagstiftningen om framskjuten beskattning kan de nya reglerna tillämpas retroaktivt och även gälla för vissa andelsbyten som skett före ikraftträdandet den 1 januari 2003.

Av punkten 3 övergångsbestämmelserna framgår att skattskyldig kan begära att reglerna om framskjuten beskattning ska tillämpas på ett tidigare andelsbyte med kvalificerade andelar och där uppskovsbelopp fördelats på de mottagna andelarna. Bestämmelsen har följande lydelse.

”Om en kvalificerad andel har avyttrats genom ett byte av andelar och ett uppskovsbelopp har fördelats enligt äldre bestämmelser skall, om den skattskyldige begär det, uppskovsbeloppet avseende mottagna andelar inte tas upp till beskattning trots att andelarna avyttrats på annat sätt än genom ett byte av andelar. I stället skall bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. i deras lydelse efter ikraftträdandet tillämpas. En begäran om att uppskovsbeloppet inte skall tas upp skall avse samtliga mottagna andelar.”

Svenska Bankföreningen har i skrivelse som kom in till Finansdepartementet den 4 november 2002 pekat på komplikationer vid tillämpning av övergångsbestämmelserna avseende partiella försäljningar av vid andelsbyte mottagna andelar, prop. 2002/03.15 s. 49. Med anledning av påpekade komplikationer uttalas i förarbetena att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning ska avse samtliga mottagna andelar. Detta har som framgår av punkten 3 övergångsbestämmelserna uttryckligen också angetts i lagtexten, se även a.a. s. 67.

4 Skatteverkets bedömning

Svenska Bankföreningen framhöll i ovan nämnda skrivelse att det inte var helt klart hur det var tänkt att beskattningen skulle ske vid partiella försäljningar av andelsinnehav efter ett andelsbyte. Föreningen ställde frågan om man kan välja att inte begära framskjuten beskattning på tidigare sålda vid andelsbytet mottagna andelar men göra det beträffande de kvarvarande andelarna. Vad Skatteverket förstår så i frågasätter föreningen även vad som gäller i det fall del av mottagna andelar avyttras och om det då är möjligt att låta de äldre uppskovsreglerna kvarstå vad avser resterande behållna andelar.

Mot bakgrund av Svenska Bankföreningen skrivelse, vad avser partiella försäljningar, framhålls i förarbetena, prop. 2002/03:15 s. 49, att regeringen anser att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning ska avse samtliga mottagna andelar och att detta uttryckligen bör framgå av övergångsbestämmelserna.

Med hänsyn till det sammanhang i vilket uttalandet i förarbetena ges så är det Skatteverkets uppfattning att med uttrycket ”samtliga mottagna andelar” i 3 p. övergångsbestämmelserna avses samtliga vid andelsbytet mottagna andelar.

Har delavyttring av mottagna andelar redan gjorts och uppskovsbelopp beskattats före den avyttring vid vilken begäran om tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning sker så tyder både lagtexten och uttalandet i förarbetena på att en sådan begäran även ska avse den tidigare avyttringen.

Enligt Skatteverkets bedömning innebär därmed bestämmelsen i 3 p. övergångsbestämmelserna att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning vid avyttring av vid andelsbyte mottagna andelar, utan att reglerna om framskjuten beskattning istället ska tillämpas, ska avse samtliga vid ett andelsbyte mottagna andelar. En förutsättning för retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning är således att nämnda bestämmelser tillämpas på såväl tidigare avyttrade andelar som behållna andelar.