1 Sammanfattning

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas i enlighet med rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Direktivets krav att den som utför tjänsten ska vara ett organ med vederbörligt tillstånd får anses uppfyllt när sjuktransporten utförs inom ramen för den organisation av sjuktransporter som landstinget är ansvarigt för enligt hälso- och sjukvårdslagen (1982:763). En privat aktör som utför sjuktransporter inom ramen för landstingets ansvarsområde är därmed ett organ med vederbörligt tillstånd.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter avser tillhandahållandet av en persontransport. För att det ska vara fråga om en persontransport ska den som utför transporten även vara den som förfogar över det transportmedel som används. Det kan vara den som äger, hyr eller har anförtrotts driften av transportmedlet. Uthyrning av förare till transportmedlet eller enbart uthyrning av själva transportmedlet omfattas inte av undantaget.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska det finnas möjlighet till vård och behandling under transporten vilket förutsätter att det även finns tillgång till medicinsk utrustning och vårdpersonal. Det är däremot inget krav att den som tillhandahåller transporten även tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdspersonalen.

Enligt Skatteverkets bedömning är det den fysiska utformningen av transportmedlet och dess fasta tillbehör som är avgörande för om transportmedlet är särskilt inrättat för sjuktransporter. En utgångspunkt bör vara att transportmedel som används för sådana sjuktransporter som landstinget ansvarar för enligt hälso- och sjukvårdslagen uppfyller kravet på att vara särskilt inrättade för sjuktransporter i ML:s mening.

2 Frågeställning

Ställningstagandet behandlar följande frågor.

• En förutsättning för undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet är att den som utför sjuktransporten är ett organ med vederbörligt tillstånd. Motsvarande krav finns inte i ML. Är det möjligt att tolka undantaget i ML i enlighet med direktivet?
• Vad gäller om den som utför transporten inte äger transportmedlet utan endast tillhandahåller tjänster som behövs för driften av transportmedlet såsom förare/pilot, drivmedel, reparationer och parkering? Kan sådana tjänster ändå omfattas av undantaget från skatteplikt för sjuktransporter?
• Behöver den som utför transporten även tillhandahålla medicinsk personal och medicinsk utrustning under transporten för att undantaget ska vara tillämpligt?
• När är ett transportmedel särskilt inrättat för sjuktransporter?

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 § ML).

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,

• om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättningar för sluten vård, eller
• om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket ML och artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet).

Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter (3 kap. 5 § ML).

Medlemsstaterna ska från skatteplikt undanta transport av sjuka eller skadade personer i för ändamålet särskilt utformade fordon vilken utförs av organ med vederbörligt tillstånd (artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet sjuktransporter har definierats i enlighet med 6 § hälso- och sjukvårdslagen. Begreppet omfattar inte sjukresor till och från vårdgivare (prop. 1989/90:111, sidan 191).

Landstinget svarar för att det inom landstinget finns en ändamålsenlig organisation för att till och från sjukhus eller läkare transportera personer vilkas tillstånd kräver att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för ändamålet (6 § hälso- och sjukvårdslagen).

Socialstyrelsen har utfärdat föreskrifter, SOSFS 2009:10, för sådan verksamhet som omfattas av 6 § hälso- och sjukvårdslagen. Föreskrifterna gäller oavsett om verksamheten bedrivs på land, vatten eller i luften. Av föreskrifterna framgår bl.a. följande.

• Ambulans är transportmedel avsett och utrustat för ambulanssjukvård och transport av sjuka och skadade. Ambulanssjukvård är hälso- och sjukvård som utförs av hälso- och sjukvårdspersonal i eller i anslutning till ambulans (1 kap. 2 §).
• Vårdgivaren ska ansvara för att alla ambulanser med tillhörande utrustning som används i verksamheten har sådana egenskaper att en patient kan transporteras, vårdas och behandlas på ett ändamålsenligt och säkert sätt (4 kap. 3 §).
• Vårdgivaren ska ansvara för att varje ambulans förses med den utrustning som behövs för att prehospital akutsjukvård ska kunna ges såväl i som utanför ambulansen (4 kap. 12 §).
• Vårdgivaren ska ansvara för att en ambulans alltid är bemannad med hälso- och sjukvårdspersonal som har behörighet att administrera läkemedel (6 kap. 2 §).

Målsättningen ska vara att vårdinsatsen ska kunna påbörjas redan när den skadade hämtas på olycks- eller insjuknandeplatsen (prop. 1990/91:102 bilaga 2, sidan 12).

Skatterättsnämnden har ansett att liggande persontransporter inte omfattades av undantaget från skatteplikt för sjuktransporter. Transporterna utfördes med taxiregistrerade fordon utan medicinsk utrustning och det fanns inte tillgång till personal med medicinsk kompetens under transporten. Fordonen var utrustade med bår och hade möjligheter att förankra respirator och syrgasanläggning för hemmabruk. Skatterättsnämnden uttalade att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet närmast omfattar ambulanstransporter eller transporter med fordon som har motsvarande funktion och där transporten framstår som en integrerad del i själva sjukvården. Skatterättsnämnden konstaterade att det inte fanns något hinder för att tolka ML:s bestämmelser på det sättet (SRN 2011-04-12, dnr 36-10/I).

4 Bedömning

4.1 Undantaget i ML jämfört med mervärdesskattedirektivet

Undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet anger tre förutsättningar för att undantaget ska vara tillämpligt. Det ska vara fråga om transport av

• sjuka eller skadade personer
• i för ändamålet särskilt utformade fordon
• som utförs av organ med vederbörligt tillstånd.

Enligt ML är en sjuktransport undantagen från skatteplikt om den utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sjuktransporter. Undantaget i ML har utformats i enlighet med 6 § hälso- och sjukvårdslagen som anger att det är landstinget som är ansvarigt för att det finns en organisation för sjuktransporter inom landstinget.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i ML kan tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets uppfattning får en sjuktransport anses utförd av ett organ med vederbörligt tillstånd när tjänsten tillhandahålls inom ramen för den organisation av sjuktransporter som landstinget är ansvarigt för. En privat aktör som utför sjuktransporter inom ramen för landstingets ansvarsområde är därmed ett organ med vederbörligt tillstånd.

4.2 Undantaget avser transporttjänsten

Sjuktransporter är inte sjukvård enligt den allmänna definitionen av sjukvård i ML, dvs. att det är fråga om vård som utförs vid sjukhus eller annan inrättning eller av någon med särskild legitimation. Sjuktransporter omfattas av undantaget från skatteplikt för att sådana tjänster jämställs med sjukvård. Enligt Skatteverkets bedömning innebär det att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter avser tillhandahållandet av transporttjänsten som sådan, dvs. det är fråga om en persontransport.

För att det ska vara fråga om en persontransport ska den som utför transporten även vara den som förfogar över det transportmedel som används. Det kan vara den som äger, hyr eller har anförtrotts driften av transportmedlet. Uthyrning av förare till transportmedlet eller enbart uthyrning av själva transportmedlet omfattas inte av undantaget.

Exempel

Ett företag utför sjuktransporter med en helikopter som ägs av uppdragsgivaren. Företaget tillhandahåller piloter, drivmedel, reparationer, underhåll, uppställningsplats på flygplats samt hangar. Företaget ansvarar för driften av helikoptern och förfogar därmed över det transportmedel som används för sjuktransporterna. Företaget utför sjuktransporter som är undantagna från skatteplikt.

4.3 Vård och behandling under transporten

Det framgår i avsnitt 4.1 att undantaget från skatteplikt avser sjuktransporter som sker inom ramen för landstingens ansvarsområde. Socialstyrelsen har utfärdat föreskrifter för den organisation av sjuktransporter som landstingen ansvarar för enligt hälso- och sjukvårdslagen. Av föreskrifterna framgår att landstingen ansvarar för att vårdinsatser ska kunna påbörjas redan när den som är sjuk eller skadad hämtas av ambulans. Det ska finnas utrustning i transportmedlet för att ge akutsjukvård under transporten och transportmedlet ska vara bemannat med hälso- och sjukvårdspersonal.

Det innebär att undantaget omfattar sjuktransporter där det finns möjlighet till vård och behandling under transporten vilket förutsätter att det även finns tillgång till medicinsk utrustning och vårdspersonal.

Transporter där det inte finns möjlighet till vård eller behandling under resan, t.ex. liggande persontransporter, omfattas därmed inte av undantaget för skatteplikt.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte en nödvändig förutsättning för undantaget att den som tillhandahåller transporten även tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdpersonalen. Det avgörande är att det finns tillgång till sådan utrustning och sådan personal under transporten. Det innebär att undantaget från skatteplikt är tillämpligt oavsett om det är den som utför sjuktransporten eller dennes uppdragsgivare som tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdpersonalen.

4.4 Transportmedel som är särskilt inrättade för sjuktransporter

Sjuktransporter är undantagna från skatteplikt enligt ML under förutsättning att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter. I mervärdesskattedirektivet uttrycks detta med att transporten ska ske i för ändamålet särskilt utformade fordon.

Enligt Skatteverkets bedömning tyder ordalydelsen i både ML och direktivet på att det är den fysiska utformningen av transportmedlet och dess fasta tillbehör som är avgörande för om transportmedlet är särskilt inrättat för sjuktransporter. Exempel på utformning/utrustning som innebär att ett fordon är särskilt inrättat för sjuktransporter är

• vårdutrymme med möjlighet till medicinsk behandling,
• sittplatser för vårdpersonal,
• bår och bårsläde,
• fästen för sjukvårdsrelaterad utrustning,
• förvaringsutrymmen för sjukvårdsutrustning
• kommunikationsutrustning
• blåljus/sirener.

Ovanstående uppräkning är exempel. Ett transportmedel som saknar blåljus/siren kan vara särskilt inrättat för sjuktransporter om det i övrigt är utformat för sjuktransporter t.ex. när det finns ett vårdutrymme i transportmedlet. På motsvarande sätt kan ett transportmedel med vårdutrymme vara särskilt inrättat för sjuktransporter även om det är uppdragsgivaren som tillhandahåller bårutrustning.

En bedömning av om ett transportmedel är särskilt inrättat för sjuktransporter måste även göras utifrån den typ av transportmedel som används, dvs. om det är fråga om landtransportmedel, flygplan, helikopter eller fartyg.

Enligt Skatteverkets bedömning ska en utgångspunkt vara att transportmedel som används för sådana sjuktransporter som landstinget ansvarar för enligt 6 § hälso- och sjukvårdslagen uppfyller kravet på att vara särskilt inrättade för sjuktransporter i ML:s mening.

Det är enligt Skatteverkets uppfattning inget krav att transportmedlet endast används för sjuktransporter för att det ska anses särskilt inrättat för sådana transporter. Det gäller även om transportmedlet måste anpassas när det ska användas för sjuktransporter, t.ex. när säten monteras bort i ett flygplan som normalt används för passagerartransporter och i stället ersätts med ett vårdutrymme. Det innebär att bedömningen av om ett transportmedel är särskilt inrättat för sjuktransporter ska göras utifrån hur det är inrättat när det faktiskt används för sjuktransporter.