Utbetalning från vinstandelsstiftelse – intern rätt och tillämplig artikel i skatteavtal

1 Sammanfattning

För en obegränsat skattskyldig person är utbetalning från en svensk vinstandelsstiftelse, som är hänförlig till ett pågående alternativt tidigare anställningsförhållande, skattepliktig inkomst av tjänst (10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

En begränsat skattskyldig person som under eller efter avslutad anställning får utbetalning från en vinstandelsstiftelse, där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige, är skattskyldig här i landet för denna ersättning (5 § första stycket 2 lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK).

Enligt gällande rättspraxis beskattas en anställd först när medel betalas ut från en vinstandelsstiftelse.

Skatteverket anser att utbetalning från vinstandelsstiftelse är ersättning för arbete och vid tillämpning av aktuellt skatteavtal är därför artikel 15 (artikelnumrering enligt OECD:s modellavtal) tillämplig.

2 Frågeställning

En person, som har hemvist i en annan stat enligt aktuellt skatteavtal, får utbetalning från en svensk vinstandelsstiftelse. Hur ska denna ersättning beskattas enligt svensk intern rätt om mottagaren är obegränsat respektive begränsat skattskyldig? Är den svenska beskattningsrätten begränsad av skatteavtal som Sverige ingått med andra länder och vilken artikel omfattar dessa ersättningar?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Vinstandelsstiftelser

Ändamålet för en vinstandelsstiftelse är att förvalta de medel som företaget överlämnar till stiftelsen i syfte att erbjuda personalen ett delägarintresse. Medlen ska komma de anställda tillgodo. Stiftelsen i sig utgör ett eget förvaltningsorgan avseende avsättningarna för de anställdas räkning. Av prop. 1996/97: 21 s.23 ff. framgår följande gällande vinstandelsstiftelser;

”Ett stort antal företag har sedan i huvudsak början av 1980-talet överfört vinstmedel till särskilda stiftelser, s.k. vinstandelsstiftelser. Syftet med överföringarna är att ge personalen del av företagets vinst och att därigenom känslan av samhörighet med företaget skall öka produktiviteten. I regel beslutar företaget om överföring av vinstmedel i anslutning till att resultatet för det gångna året fastställs. Överföringen sker till en av de anställda eller av personalorganisationerna vid företaget bildad stiftelse. Stiftelsen, som är ett från företaget fristående rättssubjekt, förvaltar de överförda medlen (vinstandelsmedlen) för andelsägarnas räkning och placerar dem i regel i värdepapper, ofta i aktier i de företag som lämnat bidraget. Medlen delas sedan ut till de anställda efter en viss tid, vanligen efter tre till fem år eller sedan den anställde pensionerats. En anställds andel i stiftelsens förmögenhet grundas på anställning i det överförande företaget vid en viss tidpunkt eller under en viss tidsperiod”.

Enligt gällande praxis beskattas de anställda inte vid tidpunkten för avsättningen till vinstandelsstiftelsen utan först när medel betalas ut och utbetalning från vinstandelsstiftelse beskattas som inkomst av tjänst (RÅ 1988 not.131 och RÅ 1994 ref. 38). Jämför med RÅ 2008 ref. 20 där avsättning av provisionsbaserad lön till en stiftelse beskattades vid avsättning på grund av att stiftelsen inte bedömdes vara en vinstandels-stiftelse.

Från 2006 infördes bestämmelser om att särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) ska betalas på avsättningar till vinstandelsstiftelse (prop. 1996/97:21). Av propositionen s. 25 framgår följande;

”De bidrag som lämnas till en vinstandelsstiftelse blir inte skattepliktiga för den anställde i samband med själva överlämnandet. I stället blir bidraget, efter att det har förräntats hos stiftelsen, skattepliktigt först det år då mottagaren får medlen från stiftelsen. Det råder därför inte någon samstämmighet mellan det belopp som avsätts för en anställd till en vinstandelsstiftelse och det belopp som betalas ut från en sådan stiftelse. På grund härav uppkommer svårigheter att veta hur mycket av utbetalda medel som grundas på den anställdes eget arbete resp. värdestegringen på andelen. Detta har betydelse vid beräkning av socialavgifter. Regeringen föreslår därför att särskild löneskatt skall tas ut i stället för socialavgifter på överföringar som görs till en vinstandelsstiftelse. Medlen grundar därmed inte rätt till socialförsäkringsförmåner”.

Arbetsgivare ska därför betala SLF på de bidrag arbetsgivaren lämnar till en vinstandelsstiftelse (1 § första stycket 6 lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, SLFL). Förutsättningarna för skyldighet att betala SLF är att:

• Bidragen till stiftelsen är avsedda att vara bundna under minst tre kalenderår.
• Bidragen ska på likartade villkor tillkomma en betydande del av de anställda.

• Det får inte vara bidrag som ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag lämnar till företagsledare, delägare eller vissa närstående till dessa kategorier.

3.2 Inkomstskattelagen

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte hör till inkomstslagen kapital eller näringsverksamhet. I princip ska allt en som arbetstagare får från sin arbetsgivare tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (10 kap 1 § IL).

3.3 Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Den som är begränsat skattskyldig beskattas för sina tjänsteinkomster om inkomsterna finns särskilt uppräknade i svensk lag (jfr 3 § SINK).

Avlöning eller därmed jämförlig förmån på grund av anställning eller uppdrag i enskild tjänst då ersättningen förvärvats genom verksamhet här i riket är skattepliktigt (5 § första stycket 2 SINK).

3.4 Skatteavtal och OECD:s modellavtal

Svenska skatteavtal följer i huvudsak OECD:s modellavtal och stöd vid tolkningen av dessa kan därför tas i hur artiklarna är utformade i modellavtalet. Lydelserna nedan är hämtade från 2014 års modellavtal.

3.4.1 OECD:s modellavtal och artikel 15

Modellavtalets artikel 15 behandlar inkomst av enskild tjänst. Sammanfattningsvis är innebörden av artikeln att lön eller annan liknande ersättning som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i den andra staten, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

Ur modellavtalets kommentar till artikel 15 framgår följande;

2.1 Member countries have generally understood the term “salaries, wages and other similar remuneration” to include benefits in kind received in respect of an employment (e.g. stock-options, the use of a residence or automobile, health or life insurance coverage and club memberships).

2.2 The condition provided by the Article for taxation by the State of source is that the salaries, wages or other similar remuneration be derived from the exercise of employment in that State. This applies regardless of when that income may be paid to, credited to or otherwise definitively acquired by the employee.

2.11 Payments may be made after the termination of employment pursuant to various deferred remuneration arrangements. Such a payment should be treated as remuneration covered by Article 15 and, to the extent that it can be associated to a specific period of past employment in a given State, it should be considered to be derived from the employment activities exercised in that State.

2.12 Various payments may be made after the termination of an employment on account of incentive compensation in general and stock-options in particular. Whilst the treaty treatment of each such payment will depend on its own characteristics, the principles put forward in paragraphs 12 to 12.15, which deal specifically with stock-options, will assist in dealing with other forms of incentive compensation.

3.4.2 OECD:s modellavtal och artikel 18

Pensioner och liknade ersättningar på grund av tidigare anställning beskattas endast i hemviststaten (modellavtalet artikel 18). Av punkt 3, 4, 5 och 6 i kommentaren till denna artikel framgår följande;

3…. The Article only applies, however, to payments that are in consideration of past employment; it would therefore not apply, for example, to an annuity acquired directly by the annuitant from capital that has not been funded from an employment pension scheme.

4. Various payments may be made to an employee following cessation of employment. Whether or not such payments fall under the Article will be determined by the nature of the payments, having regard to the facts and circumstances in which they are made, as explained in the following two paragraphs.

5. While the word “pension”, under the ordinary meaning of the word, covers only periodic payments, the words “other similar remuneration” are broad enough to cover non-periodic payments. For instance, a lump-sum payment in lieu of periodic pension payments that is made on or after cessation of employment may fall within the Article.

6. Whether a particular payment is to be considered as other remuneration similar to a pension or as final remuneration for work performed falling under Article 15 is a question of fact. For example, if it is shown that the consideration for the payment is the commutation of the pension or the compensation for a reduced pension then the payment may be characterised as “other similar remuneration” falling under the Article. This would be the case where a person was entitled to elect upon retirement between the payment of a pension or a lump-sum computed either by reference to the total amount of the contributions or to the amount of pension to which that person would otherwise be entitled under the rules in force for the pension scheme. The source of the payment is an important factor; payments made from a pension scheme would normally be covered by the Article. Other factors which could assist in determining whether a payment or series of payments fall under the Article include: whether a payment is made on or after the cessation of the employment giving rise to the payment, whether the recipient continues working, whether the recipient has reached the normal age of retirement with respect to that particular type of employment, the status of other recipients who qualify for the same type of lump-sum payment and whether the recipient is simultaneously eligible for other pension benefits.

3.4.3 Tolkningsregeln i OECD:s modellavtal artikel 3

Artikel 15 gäller generellt för löner och liknande ersättningar som förvärvas genom anställning och endast om förutsättningarna i artikel 18 är uppfyllda går denna artikel före artikel 15. Begreppet ”lön eller liknande ersättning” definieras dock inte i modellavtalet. För att tolka bestämmelsen faller man således tillbaka på de internationella tolkningsmetoderna.

I modellavtalets artikel 3 punkt 2 finns den så kallade allmänna tolkningsregeln. Tolkningsregeln innebär att begrepp som inte definieras i skatteavtalet ska tolkas i enlighet med den interna rätt som gäller i den avtalstillämpande staten vid den tidpunkt då avtalet tillämpas, såvida inte sammanhanget föranleder annat.

3.5 Rättspraxis

I HFD 2013 ref. 23 säger Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) när det gäller tillämplig artikel i det aktuella skatteavtalet att X ska få utbetalningar från vinstandelsstiftelsen under pågående anställning och ”Det ligger därför närmast till hands att inordna den under artikel 15”. Avsättningen avser arbete utfört i Kina och Kina hade därmed beskattningsrätt till avsättningen och Sverige ska avräkna den kinesiska skatten.

4 Bedömning

Utbetalning från en svensk vinstandelsstiftelse som är hänförlig till ett pågående alternativt tidigare anställningsförhållande är för en obegränsat skattskyldig person skattepliktig inkomst av tjänst (10 kap. 1 § IL). En begränsat skattskyldig person som under eller efter avslutad anställning får ersättning från en vinstandelsstiftelse, där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige, är skattskyldig här i landet (5 § första stycket 2 SINK).

Om betalningsmottagaren har hemvist i ett land som Sverige tecknat skatteavtal med är det inte självklart att Sverige kan utnyttja den beskattningsrätt som följer av bestämmelserna i IL och SINK. Sverige kan i aktuellt skatteavtal ha avtalat bort sin beskattningsrätt till förmån för det andra landet beträffande den aktuella inkomsten ifråga.

För att bedöma Sveriges beskattningsrätt till en given inkomst måste inkomsten klassificeras enligt skatteavtalets terminologi och hänföras till rätt inkomstartikel i aktuellt skatteavtal. Ersättning för förvärvsarbete regleras normalt i artikel 15 och för pensioner normalt i artikel 18 (artikelnumrering enligt OECD:s modellavtal).

Av artikel 15 i OECD:s modellavtal framgår att artikeln gäller lön och liknande ersättning på grund av anställning, om inte någon av artiklarna 16, 18 och 19 i stället ska tillämpas, vilket innebär att för att någon av dessa artiklar ska tillämpas måste ersättningen uppfylla de kriterier som finns i respektive artikel. I annat fall ska ersättningen beskattas enligt artikel 15. Enligt artikel 15 har hemviststaten alltid beskattningsrätt till en inkomst. Om arbetet utförs i en annan stat har dock även arbetslandet beskattningsrätt. Att utbetalningen av ersättningen och därmed beskattningstidpunkten skjutits på framtiden förtar inte ersättningens karaktär av ersättning för utfört arbete (jämför kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal, punkterna 2.2 och 2.11).

Av artikel 18 i OECD:s modellavtal framgår att som pension och liknande ersättning ses ersättningar på grund av tidigare anställning. Liknande ersättning är till exempel livräntor som betalas med anledning av tidigare anställning. Ersättningar som utgår under pågående anställning omfattas inte av artikel 18. Av punkt 3 i kommentaren till artikel 18 framgår att i artikeln avses betalningar med anledning av tidigare anställning. Artikeln tillämpas även på förvärv av livränta från kapital som grundar sig på ett pensionssystem i anställningsförhållandet.

Avtalstexten med kommentarerna till de aktuella artiklarna kan ge ledning vid tolkningen av innebörden av begreppen ”lön eller liknande ersättning” respektive ”pension”, men då en definiton av begreppen saknas i modellavtalet får den allmänna tolkningsregeln i skatteavtalet tillämpas (modellavtalets artikel 3 punkt 2). Tolkning av artiklarna får då göras utifrån svensk intern rätt.

Syftet med avsättning till en vinstandelsstiftelse är inte att de anställda ska få en högre pension utan istället ge dem ersättning för sitt arbete och ett incitament att arbeta kvar i företaget och ge dem inflytande genom att stiftelsen oftast äger en större post aktier i det egna företaget. Avsättning till vinstandelsstiftelse bestäms inte av ett pensionsavtal eller en pensionsplan utan utifrån vinsten det gångna året och därmed kan avsättningarna variera mellan åren eller till och med utebli helt vissa år.

De avsatta medlen betraktas som ersättning för utfört arbete om det av stadgarna i vinstandelsstiftelsen framgår att stiftelsens ändamål är att förvalta de medel som arbetsgivaren lämnar över till stiftelsen för att komma de anställda tillgodo enligt villkor som arbetsgivaren fastställer och de dessutom är utformade att ge de anställda delägar-intresse.

Den ersättning som betalas från en svensk vinstandelsstiftelse till en person härrör från ett anställningsförhållande. Avsättningen till stiftelsen kan jämföras med andra typer av belöningssystem där en del av ersättningen för de anställdas arbete ges i form av bonus, aktier, personaloptioner etc. Avsättningarna till vinstandelsstiftelse som gjorts utifrån företagets resultat genom de anställdas arbetsinsatser under ett specifikt år får därmed ses som en del av den ersättning de anställda har fått för sina respektive arbetsinsatser och de har tjänats in ett visst år. Normalt beskattas inbetalningar till stiftelser vid avsättningstidpunkten men i Sverige skjuts beskattningstidpunkten upp, enligt rättspraxis för vinstandelsstiftelser, till den dag då avsättningarna kan disponeras, dvs. tills utbetalningar från stiftelsen görs (jfr RÅ 2008 ref. 20).

Skatteverket anser att den ersättning som erhålls från en vinstandelsstiftelse är en ersättning för arbete som närmast kan jämföras med exempelvis ett incitamentsprogram där de anställda erbjuds personaloptioner eller aktier efter en viss tids tjänstgöring. Av punkt 2.1, 2.2, 2.11 och 2.12 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal framgår att ersättningar på grund av incitamentsprogram och liknande ingår i de inkomster som omfattas av artikel 15 oberoende av när de blir disponibla för mottagaren. Av utbetalningsreglerna för vissa vinstandelsstiftelser framgår att det finns en valfrihet att påbörja att ta ut ersättningen antingen under anställningen eller när anställningen upphört. Endast den omständigheten att det finns en valfrihet att ta ut ersättningen efter det att anställningen upphört anser inte Skatteverket kan göra att utbetalningen ska ses som en inkomst som omfattas av artikel 18, utan det är syftet med utbetalningen som är avgörande. Skatteverket anser således att det inte är fråga om pension eller med pension liknande ersättning, eftersom utbetalningen utgör en uppskjuten ersättning för arbete som har utförts under anställningstiden. Skatteverket anser därför att artikel 15 ska tillämpas på ersättning från vinstandelsstiftelse.

Skatteverket anser att denna bedömning är förenlig med HFD:s dom 2013 ref.23. HFD uttalar klart att både avsättningen och utbetalningen har sin grund i och är ersättning för det arbete som utförts och det får anses vara samma inkomst som beskattats i båda länderna. Beskattning kan på grund av svensk rättspraxis inte ske vid själva avsättningen utan först vid utbetalningen. HFD anser att det vid utbetalningen ligger närmast till hands att tillämpa artikel 15 i det aktuella fallet, eftersom anställningen pågår vid utbetalningstidpunkten. I det aktuella målet var det inte aktuellt att uttala sig om vad som skulle ha gällt om anställningen hade upphört. Skatteverket anser dock att ersättning från vinstandelsstiftelse är ersättning för förvärvsarbete, även i de fall den betalas ut efter det att anställningen upphört, mot bakgrund av förarbetsuttalandena i prop. 1996/97:21, kommentarerna i modellavtalet till främst artikel 15 och de uttalanden som HFD gör i det aktuella målet. Ersättningen omfattas därmed av modellavtalets artikel 15.

Skatteverket vill uppmärksamma på att det är av vikt att varje skatteavtal läses ingående när utbetalningar från vinstandelsstiftelser ska bedömas, eftersom skillnader kan förekomma mellan de olika skatteavtalen. Det gäller således även om de flesta skatte-avtal i stor utsträckning bygger på OECD:s modellavtal.