1 Sammanfattning

Skattetillägg ska inte tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt. Med obetydligt skattebelopp avses enligt Skatteverkets mening att skattebeloppet inte överstiger 10 procent av prisbasbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Eftertaxering respektive efterbeskattning ska ske endast om den avser belopp av någon betydelse. Med belopp av någon betydelse avses enligt Skatteverkets mening att skattebeloppet överstiger 10 procent av prisbasbeloppet enligt lagen om allmän försäkring.

Med skattebelopp avses den faktiska skatten utom i underskottsfall. I dessa fall jämställs med faktisk skatt en fjärdedel av minskningen av underskottet.

Vid bedömningen av om beloppsgränsen uppnåtts ska vid beslut enligt taxeringslagen (TL) det prisbasbelopp som gäller för det taxeringsår som beslutet avser tillämpas. Vad gäller beslut enligt skattebetalningslagen (SBL) ska det prisbasbelopp som gäller för det år som skattedeklaration rätteligen har eller skulle ha lämnats tillämpas.

Denna styrsignalen ska tillämpas från och med 2005 års taxering och på skatt och avgift som avser redovisningsperiod som ska redovisas i skattedeklaration efter den 1 juli 2005.

I bilaga till denna styrsignal behandlas ett antal frågor rörande beloppsgränserna i speciella situationer.

2 Bakgrund och frågeställning

Bestämmelser om skattetillägg infördes 1972 och redan från början fanns bestämmelser innebärande att skattetillägg skulle efterges om det belopp som kunde ha undandragits var ringa. Vad som kunde anses som ringa belopp utvecklades inte i förarbetena till lagstiftningen (prop. 1971:10) utan närmare föreskrifter om befrielse skulle enligt uttalande i nämnda prop. meddelas av Riksskatteverket (RSV). Vidare uttalades (s. 271f) att den praxis som utvecklats beträffande gränsen för belopp som bör föranleda eftertaxering kunde vara vägledande. Enligt de senast meddelade rekommendationerna från RSV om tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift enligt TL (RSV Dt 1992:7) avses med ringa belopp vid bestämmandet av underlaget för statlig och kommunal inkomstskatt belopp som inte överstiger 5 000 kr (taxerad inkomst). Några rekommendationer såvitt gäller ringa belopp avseende skattetilläggsbeslut enligt SBL finns inte för närvarande. I förarbetena till de skattetilläggsregler som trädde i kraft den 1 juli 2003 (prop. 2002/03:106) uttalas, varken beträffande skattetillägg enligt TL eller SBL, vad som bör avses med obetydligt (ringa) belopp.

Vad gäller eftertaxering respektive efterbeskattning saknas rekommendationer om vad som avses med belopp av någon betydelse. Enligt ett uttalande i förarbetena till nu gällande taxeringslag (prop. 1989/90:74 s. 407) bör med belopp av någon betydelse vid inkomsttaxeringen avses ca 5 000 kr taxerad inkomst. Vad som avses med belopp av någon betydelse vid efterbeskattning enligt SBL har inte berörts i förarbetena till den lagen.

De bestämmelser på skattetilläggsområdet som trädde i kraft den 1 juli 2003 har gett upphov till frågor om vilka beloppsgränser som bör gälla. Motsvarande frågor har aktualiserats även på eftertaxerings- respektive efterbeskattningsområdet. Med hänsyn till att beloppsgränserna har viss koppling till penningvärdet och till att dessa ska kunna tillämpas på alla berörda skatter behövs en ordning som innebär att beloppsgränserna automatiskt justeras med jämna mellanrum, t.ex. i takt med penningvärdets förändring. Fördelen med en sådan ordning är att det i det enskilda fallet inte kommer att råda någon tvekan om vilken beloppsgräns som ska gälla.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 8 § p. 5 TL ska skattetillägg inte tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt. Motsvarande bestämmelse i SBL finns i 15 kap. 7 § p. 4.

Enligt 4 kap. 18 § första stycket TL får eftertaxering med några undantag ske endast om den avser belopp av någon betydelse. I SBL finns motsvarande bestämmelse i 21 kap. 13 § första stycket.

Av 1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring framgår att ett prisbasbelopp ska fastställas för varje år av regeringen.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt 5 kap. 8 § p. 5 TL och 15 kap. 7 § p. 4 SBL ska inte skattetillägg tas ut om det skattebelopp som den skattskyldige kunde ha undandragit genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt. När det gäller skattetillägg enligt TL har dock RSV i sina rekommendationer utgått ifrån underlaget för att ta ut skatt.

Vad gäller eftertaxering avses med belopp av någon betydelse i 4 kap. 18 § TL underlaget för att ta ut skatt, vilket är en skillnad mot den ordning som gällde enligt den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL. Enligt 114 § GTL fick nämligen eftertaxering endast ske om den avsåg skatt som inte var ringa. I praxis kom dock domstolarna i allmänhet att bortse från skatten och i stället utgå från underlaget för att ta ut skatt. I förarbetena till den nu gällande taxeringslagen (prop. 1989/90:74) kommenteras inte denna lagändring.

Mot bakgrund av att skattetillägg enligt Europakonventionen utgör ett straff är det av stor vikt att olika förseelser, som skulle ha lett till lika stora skatteundandraganden, behandlas lika vid bedömningen av om skattetillägg ska tas ut eller inte. Bland annat på grund av inkomstskatternas progressivitet kan sådan likformighet inte uppnås om bedömningen av om skattetillägg enligt TL ska tas ut görs utifrån underlaget för att ta ut skatt. Med hänsyn härtill saknas, enligt Skatteverkets uppfattning, bärande skäl för att mot lagtextens lydelse utgå från någonting annat än skattebeloppet vid bedömningen av om beloppsgränsen är uppnådd vid uttag av skattetillägg.

Beträffande eftertaxering anser Skatteverket att den harmonisering som under lång tid gällt mellan ”obetydligt belopp” och ”belopp av någon betydelse” även fortsättningsvis bör gälla. Belopp av någon betydelse vid eftertaxering bör därför, enligt Skatteverkets uppfattning, bedömas utifrån det skattebelopp som den tänkta eftertaxeringen skulle medföra.

Att utgå från skattebeloppet vid såväl eftertaxering som skattetillägg enligt TL är vidare mest praktiskt eftersom en sådan ordning enbart kräver fastställande av en enda beloppsgräns. Dessutom medför en sådan ordning att det inte kommer att råda någon tvekan om vilken beloppsgräns som ska gälla i det enskilda fallet. Inom skattebetalningsområdet har det av naturliga skäl alltid varit skattebeloppets storlek som avgjort om beloppsgränsen uppnåtts.

När det gäller beloppsgränserna för eftertaxering och skattetillägg enligt TL kan konstateras att dessa, med undantag för några år, har följts åt. Att så också torde ha varit avsikten framgår av ovan nämnda uttalande i prop. 1971:10. I prop. 1989/90:74, s. 407, uttalades att beloppsgränsen för eftertaxering borde vara ca 5 000 kr taxerad inkomst. Den beloppsgränsen kom också att inflyta i RSV Dt 1992:7 som en gräns för påförande av skattetillägg. Skatten på en höjning av taxeringen med 5 000 kr för en löntagare med normal lön i 1989 års penningvärde motsvarar ca 10 procent av då gällande basbelopp. Med hänsyn härtill anser Skatteverket att beloppsgränsen för eftertaxering och skattetillägg enligt TL bör motsvara 10 procent av prisbasbeloppet. Motsvarande bör gälla för efterbeskattning och skattetillägg enligt SBL.

Enligt Skatteverkets bedömning bör, mot bakgrund av det ovan anförda, utgångspunkten för bedömningen av om berörda beloppsgränser uppnåtts vid beslut enligt TL vara 10 procent av det prisbasbelopp som gäller för det taxeringsår som beslutet avser. Beträffande beslut enligt SBL bör det prisbasbelopp som gäller för det år som skattedeklaration rätteligen har eller skulle ha lämnats tillämpas. Således ska inte eftertaxering ske eller skattetillägg enligt TL tas ut om skattebeloppet uppgår till högst 10 procent av det prisbasbelopp som gäller för aktuellt taxeringsår. Vidare ska inte efterbeskattning ske eller skattetillägg enligt SBL tas ut om skattebeloppet uppgår till högst 10 procent av det prisbasbelopp som gäller för det år som skattedeklaration rätteligen har eller skulle ha lämnats.

Vid beslut enligt TL avses med skatt, utom i underskottsfall, den faktiska skatteeffekten oavsett vilken skatt som är i fråga. Beträffande underskott av tjänst eller näringsverksamhet som inte utnyttjas taxeringsåret jämställs med faktisk skatt en fjärdedel av minskningen av underskottet. Vid beslut enligt SBL avses med skatt bl.a. mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Beträffande punktskatter avses varje skatt för sig.

Denna styrsignal ska tillämpas på bestämmelser i TL från och med 2005 års taxering och på bestämmelser i SBL på skatt och avgift som avser redovisningsperiod som ska redovisas i skattedeklaration efter den 1 juli 2005.

  

Bilaga till styrsignal om beloppsgränser för uttag av skattetillägg och för eftertaxering respektive efterbeskattning

1 Skattetillägg

1.1 Varje skatteslag bedöms för sig

Av prop. 2002/03:106 s. 238 framgår att någon ändring av tillämpningen av regeln om obetydligt belopp inte är avsedd och att även fortsättningsvis varje skatteslag som påverkas av den oriktiga uppgiften ska bedömas för sig. I nämnda prop. hänvisas till RÅ 1982 1:3. Det rättsfallet avser 1977 års inkomsttaxering då sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor minskat med vissa avdrag utgjorde taxerad inkomst till kommunal respektive statlig inkomstskatt. Numera fastställs inte någon för samtliga inkomster gemensam taxerad inkomst utan i stället fastställs, såvitt avser fysiska personer och dödsbon, taxerad förvärvsinkomst för inkomster av tjänst och näringsverksamhet, medan inkomst av kapital fastställs för sig. Även underlag för andra skatter, t.ex. förmögenhetsskatt, fastighetsskatt etc. fastställs för sig. Taxerad förvärvsinkomst, inkomst av kapital etc. utgör sådana skatteslag som enligt uttalandet i ovan nämnda prop. ska bedömas för sig. På skattebetalningsområdet finna bl.a. följande skatteslag, vilka också ska bedömas för sig; mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter, avdragen skatt samt var och en av de punktskatter som räknas upp i 1 kap. 1 § andra stycket SBL. Det sagda innebär att om två oriktiga uppgifter hänförliga till två skilda skatteslag lämnats och det undandragna skattebeloppet beträffande den ena är högst 10 % av aktuellt prisbasbelopp och det undandragna skattebeloppet beträffande den andra överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp tas skattetillägg enbart ut på den sistnämnda.

1.2 Sammanläggning inom varje skatteslag

Av prop. 1971:10 s. 213 och 272 framgår att RSV ska meddela närmare anvisningar för tillämpning av eftergiftsgrunderna och då särskilt tillämpningen av ringabeloppsregeln. I prop. 1977/78:136 s. 207 uttalas att beloppsgränsen för eftergift på grund av ringa belopp i praktiken har bestämts till 1 000 kr i undanhållen inkomst i normalfallet. Vidare uttalas i nämnda prop. att "om flera ringa belopp föreligger bör denna gräns förskjutas uppåt till 1 500 kr. Eftergift bör alltså medges om avvikelsen som i och för sig grundar skattetillägg sammanlagt inte överstiger 1 500 kr. om inte något av dem är större än 1 000 kr." Vad som avses med flera ringa belopp framgår inte. Med hänsyn till att skattetillägg anses som straff enligt Europakonventionen bör förarbetena tolkas till förmån för den skattskyldige, varför med uttrycket flera bör avses två eller flera ringa (obetydliga) belopp.

Ovanstående innebär följande:

1. Om två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag och det sammanlagda undandragna skattebeloppet inte överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp ska något skattetillägg inte tas ut.

2. Om två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag och respektive undandraget skattebelopp inte överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp och det sammanlagda skattebeloppet inte överstiger 15 % av prisbasbeloppet ska något skattetillägg inte tas ut.

3. Har två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag och respektive undandraget skattebelopp inte överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp men det sammanlagda undandragna skattebeloppet överstiger 15 % av prisbasbeloppet tas skattetillägg ut avseende samtliga oriktiga uppgifter.

4. Har två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag är det tillräckligt att ett av de undandragna skattebeloppen överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp för att skattetillägg ska kunna tas ut avseende samtliga oriktiga uppgifter.

1.3 Sammanläggning av flera taxeringsår eller redovisningsperioder

Av prop. 1977/78:136 s. 207 framgår att ringabeloppsregeln vid uttag av skattetillägg bör tillämpas i varje mål för sig och att således ringa belopp vid ett års taxering inte ska läggas samman med ringa belopp vid eftertaxering (som vid den tiden var en tilläggstaxering) för samma år. I nämnda prop. uttalade departementschefen att "skälet härför var av praktisk natur. Bl.a. kan inte ändringar i den årliga taxeringen avseende mål om skattetillägg iakttas ex officio i fråga om skattetillägg vid eftertaxeringen". Sådana praktiska hinder finns inte i den nuvarande ordningen med sakprocess och femårig omprövningsfrist. Även om det inte längre finns några sådana praktiska hinder saknas dock lagstöd för att lägga samman belopp avseende olika taxeringsår. Mot bakgrund av att skattetillägg är ett straff i Europakonventionens mening bör dessutom skattetilläggsbestämmelserna tolkas på ett för den skattskyldige mindre betungande sätt. Skatteverket gör därför bedömningen att det föreligger ett hinder mot att vid uttag av skattetillägg göra en analogitolkning med vad som gäller på eftertaxeringsområdet och möjligheterna där att lägga samman flera år vid bedömningen av beloppsrekvisitet.

Motsvarande resonemang måste gälla även på skattebetalningsområdet. Någon möjlighet att vid bedömningen av beloppsrekvisitet lägga samman flera beskattningsperioder finns därför inte. Detta innebär att någon särskild beloppsgräns inte ska gälla ens av det skälet att samma slags oriktiga uppgift har lämnats i flera skattedeklarationer.

2 Eftertaxering/efterbeskattning

2.1 Varje skatteslag bedöms för sig

I linje med vad som anförts ovan beträffande skattetillägg bör även vad gäller eftertaxering/efterbeskattning varje skatteslag bedömas för sig. Det sagda innebär att om två oriktiga uppgifter hänförliga till två skilda skatteslag lämnats och det undandragna skattebeloppet beträffande enbart den ena uppgiften men inte beträffande den andra överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp ska eftertaxering/efterbeskattning ske enbart av den förstnämnda.

2.2 Sammanläggning inom varje skatteslag

Något stöd i form av förarbetsuttalande eller liknande finns inte för att förskjuta beloppsgränsen uppåt när det föreligger två eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag. Mot bakgrund av att förutsättningarna för eftertaxering/efterbeskattning och påförande av skattetillägg i flera avseenden är identiska är det Skatteverkets uppfattning att den princip som gäller sammanläggning inom varje skatteslag beträffande skattetillägg också bör gälla vid eftertaxering/efterbeskattning. En sådan princip är också till fördel för den skattskyldige.

Ovanstående innebär följande:

1. Om två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag och det sammanlagda undandragna skattebeloppet inte överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp ska eftertaxering/efterbeskattning inte ske.

2. Om två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag och respektive undandraget skattebelopp inte överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp och det sammanlagda skattebeloppet inte överstiger 15 % av prisbasbeloppet ska eftertaxering/efterbeskattning inte ske.

3. Har två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag och respektive undandraget skattebelopp inte överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp men det sammanlagda undandragna skattebeloppet överstiger 15 % av prisbasbeloppet kan eftertaxering/efterbeskattning ske beträffande samtliga oriktiga uppgifter.

4. Har två eller flera oriktiga uppgifter lämnats i samma skatteslag är det tillräckligt att ett av de undandragna skattebeloppen överstiger 10 % av aktuellt prisbasbelopp för att eftertaxering/efterbeskattning ska kunna ske beträffande samtliga oriktiga uppgifter.

2.3 Sammanläggning av flera taxeringsår eller redovisningsperioder

Av prop. 1989/90:74 s. 407 kan utläsas att när oriktig uppgift lämnats under fler än ett taxeringsår beträffande samma slags fråga krävs det för eftertaxering inte att det undandragna skattebeloppet för något av åren uppgår till gällande beloppsgräns. Uttalandet måste tolkas på det sättet att en förutsättning för eftertaxering i sådana fall är att det sammanlagda undandragna beloppet överstiger den beloppsgräns som gäller för ett enstaka år. Den beloppsgräns som gäller för enstaka år är, vilket framgår ovan, 10 % av aktuellt prisbasbelopp. Enligt Skatteverkets uppfattning bör, för att eftertaxering ska kunna ske, respektive undandraget skattebelopp uppgå till åtminstone hälften av det aktuella årets beloppsgräns samt det totala undandragna beloppet överstiga 15 % av det prisbasbelopp som gäller för det senast berörda året.

Motsvarande ordning bör gälla på skattebetalningsområdet dock med den skillnaden att hänsyn också måste tas till antalet berörda redovisningsperioder. Enligt Skatteverkets uppfattning bör, när fler än sex redovisningsperioder berörs, efterbeskattning kunna ske även avseende redovisningsperioder för vilka det undandragna skattebelopp något understiger hälften av den för perioden gällande beloppsgränsen. Berörs fler än 12 redovisningsperioder kan gränsen för efterbeskattning sättas ytterligare något lägre.

Ovanstående innebär följande:

1. Har samma slags oriktiga uppgift lämnats för två eller flera taxeringsår och överstiger respektive undandraget skattebelopp 5 % av det för året gällande prisbasbeloppet och det totala undandragna skattebeloppet 15 % av det prisbasbelopp som gäller det senast aktuella året, kan eftertaxering ske för samtliga taxeringsår.

2. Har samma slags oriktiga uppgift lämnats för två eller flera, dock högst sex, redovisningsperioder och överstiger respektive undandraget skattebelopp för envar av perioderna 5 % av det prisbasbelopp som ska tillämpas för perioden och det totala undanhållna skattebeloppet 15 % av det prisbasbelopp som ska tillämpas för den senast berörda perioden, kan efterbeskattning ske för samtliga redovisningsperioder.

3. Har samma slags oriktiga uppgift lämnats för fler än sex redovisningsperioder kan efterbeskattning ske dels för sådana perioder för vilka de undandragna skattebeloppen överstiger 5 % av för respektive period tillämpliga prisbasbelopp, dels för sådana perioder för vilka de undandragna skattebeloppen något understiger 5 % av för respektive period tillämpligt prisbasbelopp. Berörs fler än 12 redovisningsperioder kan gränsen för efterbeskattning sättas ytterligare något lägre.