Fråga om omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges nackdel och som meddelas efter ordinarie omprövningsfrist alltid är att anse som efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut.

1 Sammanfattning

Ett omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges nackdel och som meddelas efter ordinarie omprövningsfrist i 21 kap. 9 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, respektive i 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324), TL, är alltid att anse som ett efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut. Även om det i ett sådant beslut inte framgår att en prövning av efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsrekvisiten skett har beslutet laga verkan och ska därför inte, med hänsyn till förbudet att efterbeskatta respektive eftertaxera samma fråga två gånger, undanröjas utan i stället ändras.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har väckts om omprövningsbeslut enligt SBL respektive TL till den skattskyldiges nackdel som meddelats efter ordinarie omprövningsfrist och som inte innehåller rekvisiten för efterbeskattning respektive eftertaxering ändå ska anses utgöra ett beslut om efterbeskattning respektive eftertaxering. Vidare har fråga väckts om Skatteverket ska undanröja ett sådant beslut för att därefter fatta ett nytt beslut avseende samma sakfråga vari förutsättningarna för efterbeskattning respektive eftertaxering prövas.

3 Gällande rätt m.m.

Av 21 kap. 9 § första stycket SBL framgår att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas senare än under andra året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut, förutom i de fall som avses i andra stycket samt 11 och 12 §§. Av paragrafens andra stycke framgår att den ordinarie omprövningsfristen i paragrafens första stycke förlängs i sådana fall då deklaration inkommit för sent eller inte alls inkommit.

Enligt 21 kap. 10 § SBL får Skatteverket meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 9 § under de förutsättningar och på det sätt som anges i 11 - 20 §§ (efterbeskattning).

Av 21 kap. 13 § andra stycket SBL framgår bl.a. att efterbeskattning inte får ske om Skatteverket tidigare fattat beslut om efterbeskattning som avser samma fråga.

För inkomsttaxering finns motsvarande bestämmelser om eftertaxering i 4 kap. 14, 15 och 18 §§ TL.

I förarbetena till TL (prop. 1989/90:74 s. 311) uttalas bl.a. att begreppet eftertaxering vidgas i förhållande till vad som gällde tidigare. I begreppet samlas i princip skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperiodens utgång. Ett beslut om eftertaxering är, till skillnad från vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av det.

Vidare framgår av nämnda prop. (s. 406) att omprövningsbeslut till nackdel för den skattskyldige i andra fall än de som regleras i 4 kap. 14 § TL definitionsmässigt är eftertaxeringsbeslut.

Regeringsrätten (RR) har i RÅ 1998 not. 106 godtagit kammarrättens bedömning att ett omprövningsbeslut som meddelats efter den ordinarie omprövningsfristen ska anses som ett eftertaxeringsbeslut trots att rekvisiten för eftertaxering inte uttryckligen prövats i beslutet. I målet, som avser 1991 års taxering, hade lokala skattekontoret den 16 december 1992 fattat ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel och därvid också fattat beslut om att påföra skattetillägg. Beslutet meddelades emellertid först den 25 januari 1993. Efter det att bolaget överklagat beslutet och yrkat att det skulle undanröjas eftersom det meddelats efter den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden, meddelade skattemyndigheten den 7 april 1993 ett obligatoriskt omprövningsbeslut vari myndigheten fastställde det beslut som meddelats den 25 januari samma år med motiveringen att det måste anses ha varit ett beslut om eftertaxering. Länsrätten undanröjde skattemyndighetens beslut med åberopande av att någon oriktig uppgift inte visats föreligga. Kammarrätten delade den bedömningen. Kammarrätten gjorde dock initialt i domen den bedömningen att skattemyndighetens beslut var att anse som ett eftertaxeringsbeslut. I detta avseende uttalade kammarrätten domskälsvis följande.

"Frågan i målet är om det beslut som skattemyndigheten fattat till nackdel för bolaget den 25 januari 1993 kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Av beslutet framgår därvid inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut i fråga om bolagets taxeringar. Huruvida förutsättningar för eftertaxering varit för handen har alltså inte prövats i beslutet. Detta skulle därför kunna tala för att beslutet såsom stridande mot förbudet att meddela beslut till den skattskyldiges nackdel efter året efter taxeringsårets utgång skulle upphävas. Emellertid framgår av förarbetena till taxeringslagen att begreppet eftertaxering vidgats i förhållande till vad som tidigare gällde och att i begreppet eftertaxering i princip samlats skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperioden utgång. Ett beslut om eftertaxering är vidare, till skillnad mot vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av detta. Den omständigheten att skattemyndigheten varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering torde inte heller innebära att det inte kan vara fråga om sådan taxering. Tilläggas kan att det av beslutet framgår att skattemyndigheten ansett att oriktig uppgift föreligger och därför påfört bolaget skattetillägg. Vid övervägande av samtliga omständigheter i målet finner kammarrätten därför att det beslut som skattemyndigheten fattade den 25 januari 1993 är att anse som ett omprövningsbeslut om eftertaxering." 

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket ska i efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut ange såväl materiella som formella förutsättningar för efterbeskattning respektive eftertaxering. Om grunden för efterbeskattningen respektive eftertaxeringen är att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift ska den oriktiga uppgiften preciseras. Vidare ska aktuellt lagrum anges. 

Bestämmelserna om efterbeskattning i SBL bygger på TL:s bestämmelser om eftertaxering. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det därför inte någon anledning att bedöma ett beslut om efterbeskattning på annat sätt än ett beslut om eftertaxering.

Som framgår ovan har RR i RÅ 1998 not. 106 godtagit kammarrättens bedömning att ett omprövningsbeslut som meddelats efter den ordinarie omprövningstiden ska anses som ett eftertaxeringsbeslut, trots att detta inte innehåller en prövning av de för eftertaxering nödvändiga rekvisiten. I domskälen angav kammarrätten att skattemyndigheten i sitt beslut hade motiverat uttaget av skattetillägg med att oriktig uppgift förelegat. I vad mån detta förhållande har haft någon avgörande betydelse för RR:s bedömning framgår inte.

För efterbeskattning respektive eftertaxering krävs som huvudregel en prövning av om det föreligger en oriktig uppgift, om det föreligger orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och den felaktiga beskattningen/taxeringen samt om det undandragna beloppet är av någon betydelse. Även vid prövning av om skattetillägg kan tas ut är utgångspunkten att oriktig uppgift lämnats - i detta sammanhang bortses från den situationen att det är fråga om skönsbeskattning respektive skönstaxering. I övrigt är inte förutsättningarna för efterbeskattning respektive eftertaxering och skattetillägg desamma. Det är således inte fråga om samma orsakssamband vid efterbeskattning respektive eftertaxering som vid uttag av skattetillägg och skattetillägg får inte tas ut om det undandragna skattebeloppet är obetydligt. Eftersom förutsättningarna för efterbeskattning respektive eftertaxering och uttag av skattetillägg således i inte oväsentliga avseenden skiljer sig åt torde enligt Skatteverkets uppfattning den omständigheten att det i målet förekommit skattetillägg inte ha varit avgörande för RR:s ställningstagande.

I konsekvens med det nu sagda är Skatteverket av uppfattningen att ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel, som meddelas efter utgången av tidsfristen för ordinär omprövning i 21 kap. 9 § SBL respektive 4 kap. 14 § TL, utgör ett beslut om efterbeskattning respektive eftertaxering oavsett om rekvisiten för efterbeskattning respektive eftertaxering berörts i beslutet och oavsett om skattetillägg tagits ut genom beslutet.

Den omständigheten att Skatteverket i ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ordinarie omprövningsfrist inte uttryckligen definierat den oriktiga uppgiften och tagit ställning till om skäl för efterbeskattning respektive eftertaxering föreligger, kan inte anses innebära att beslutet saknar laga verkan. Uppmärksammar Skatteverket sådana brister i ett beslut bör dessa åtgärdas. Eftersom ett sådant beslut således får anses ha laga verkan ska det inte undanröjas och ersättas med ett nytt bättre motiverat beslut. En sådan åtgärd skulle nämligen innebära att två efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut fattats avseende samma fråga, dels det undanröjda beslutet, dels det nya beslutet. Detta skulle strida mot förbudet att efterbeskatta respektive eftertaxera samma fråga två gånger. Lagstiftningen hindrar emellertid inte Skatteverket från att ändra ett bristfälligt motiverat beslut om efterbeskattning respektive eftertaxering såvida ändringen inte är till den skattskyldiges nackdel.

Normalt uppmärksammar Skatteverket nu berörda brister i ett beslut i anslutning till att den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat det beslutet. I sådana fall bör således Skatteverket i omprövningsbeslutet, oavsett om den skattskyldiges yrkande inte bifalls eller bifalls till viss del, ändra det beslut som omprövas så att kraven på motivering uppfylls.