Skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande och ställningstagande med dnr 131 496805-07/111 ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-06-30, dnr 130 379226-05/111.

Ett borgensåtagande av ett svenskt företag till förmån för ett utländskt företag i ekonomisk intressegemenskap utgör en sådan tjänst som ska debiteras ut om det ingår i det svenska företagets normala verksamhet att ta betalt för borgen och liknande ansvarsförbindelse eller om åtagandet medfört utgiftsökning eller inkomstminskning för det svenska företaget.

Skatteverkets ställningstagande 2005-06-30, dnr 130 379226-05/111

2 Bakgrund och frågeställning

I ett ställningstagande från Skatteverket 2005-06-30 (Borgensprovisioner och liknande vid intressegemenskap) behandlades frågor om borgensprovisioner i näringsverksamhet mellan företag och aktieägare. Med anledning av att Regeringsrätten avkunnat dom angående ett kommunalt aktiebolags avdragsrätt för borgensprovision till kommunen har ställningstagandet upphävts. Det ersätts med förevarande ställningstagande och av ett särskilt ställningstagande angående avdrag för borgensprovisioner till aktieägare (dnr 131 496805-07/111).

Avdrag för borgensprovisioner till aktieägare (dnr 131 496805-07/111)

3 Gällande rätt m.m.

Av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) följer att justering av inkomst i näringsverksamhet ska vidtas när det skattemässiga resultatet nedbringats till följd av att avtalsvillkor träffats på icke marknadsmässiga villkor med företag i annat land om ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan avtalsparterna. Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 13 framhållit att en sådan specialregel för internationella förhållanden har företräde framför generella regler vid beräkning av resultatet av en näringsverksamhet.

Ett motsvarande stadgande finns i artikel 9 i OECD:s modellavtal. Regeringsrätten har i RÅ 1991 ref. 107 uttalat att OECD:s riktlinjer på området visserligen inte är bindande för svensk skattemyndighet men att de i relevanta delar kan tjäna till ledning vid tillämpning av korrigeringsregeln. De riktlinjer som gäller för närvarande benämns Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

Av kapitel 7 punkt 13 i OECD:s riktlinjer framgår att om ett multinationellt företag lämnar en guarantee för ett annat företag som ingår i samma koncern, och detta medför bättre kreditmöjligheter för detta andra företag, kan en sådan tjänst föreligga som bör debiteras ut men varje fall måste bedömas mot bakgrund av förekommande fakta och omständigheter. En förutsättning är enligt kapitel 7 punkt 19 att ersättningen ska vara densamma som skulle ha accepterats mellan sinsemellan oberoende företag i en jämförbar situation.

Från kammarrätterna finns ett flertal avgöranden som handlar om svenskt moderbolags skyldighet att ta betalt för ansvarsförbindelser till förmån för utländska dotterbolags externa krediter. Prövningarna har gjorts mot korrigeringsregeln. Kammarrätterna har därvid i tolv fall funnit att det svenska bolaget inte haft någon skyldighet att debitera utländskt dotterföretag medan det i ett fall ansågs föreligga en sådan skyldighet. Regeringsrätten har i sju av dessa fall beslutat att inte medge prövningstillstånd medan sex fall inte har överklagats.      

Kammarrätterna har i domskälen huvudsakligen anfört att borgensåtagande normalt inte ingått i den verksamhet som bolagen bedrivit och att det inte visats att garantierna åsamkat bolagen några kostnader eller att bolagen avstått från någon inkomst som annars skulle ha influtit i rörelsen. I flera av fallen har domstolarna anfört att det är naturligt att moderbolag borgar för sina dotterbolags förpliktelser och att garantier och stödbrev snarast kan ses som löften om lån eller aktieägartillskott.

I ett mål konstaterade kammarrätten att bolaget haft kostnader för en särskild försäkring som gällde för utställda garantier samt att bolaget självt i en finansmanual ansett att aktuella garantier påverkade bolagets egen finansiering. Genom att inte debitera någon ersättning hade bolagets inkomst därför blivit lägre. Garantiförbindelserna betraktades som en debiteringsbar tjänst och inkomsten korrigerades.

4 Skatteverkets bedömning

När koncernbidragsrätt saknas bör en skyldighet att betinga sig ersättning för garantier i form av borgen och liknande anses föreligga om det ingår i företagets normala verksamhet att utfärda sådana garantier eller om företaget har som policy att som en del i sin affärsverksamhet regelmässigt betinga sig ersättning för borgensåtagande och liknande ansvarsförbindelser mot andra företag i ekonomisk intressegemenskap. En debiteringsskyldighet bör också anses föreligga för sådana ansvarsförbindelser mot företag i ekonomisk intressegemenskap som föranlett utgiftsökning eller inkomstminskning eftersom det ligger i sakens natur att företag tar betalt för tjänster som föranleder utgifter eller minskade inkomster. Frågan om svenska bolags avdragsrätt för borgensprovisioner som betalats till utländska moderbolag tas upp i Skatteverkets ställningstagande 2007-08-17 med dnr 131 496805-07/111.