Frågor om mervärdesskatt i anknytning till EG-domen Stockholm Lindöpark AB, C-150/99

Denna skrivelse har framtagits i samarbete med rättsavdelningen vid skattemyndigheten i Stockholm och bygger på deras artikel i RättsNytt nr 4/01.

1 Sammanfattning

Riksskatteverket (nedan kallat RSV) har fått flera frågor om hanteringen av mervärdesskatt i anknytning till EG-domen Stockholm Lindöpark AB, C-150/99 (nedan kallat Lindöpark). En del företag har hört av sig och frågat om de kan få ingående skatt tillbaka för åren 1995 och 1996. Med anledning av detta har skattemyndigheterna begärt att få besked från RSV rörandehanteringen av dessa ärenden.

RSV anser, mot bakgrund av Lindöpark samt av SRN meddelat förhandsbesked 1999-02-16, att aktuella företag kan ansöka om skattskyldighet från 1 januari 1995 mot bakgrund av att idrottslig verksamhet kan vara skattepliktig redan från denna tidpunkt (direkt effekt). RSV anser att när företagen begär skattskyldighet får de en skyldighet att redovisa utgående skatt och en därmed sammanhängande avdragsrätt. Företagen kan således inte enbart få enavdragsrätt. RSV anser vidare att motsvarande hantering kan bli aktuell i fråga om viss annan verksamhet som enligt den svenska lagstiftningen inte var skattepliktig under 1995 och 1996 men blev det 1997, t.ex. inom kulturområdet.

Väljer företagen istället att begära skadestånd är även detta en möjlig väg men vid beräkning av skadeståndsbeloppet ska hänsyn tas till båda sidor av skattskyldigheten, dvs. både den utgående skatten och avdragsrätt för ingående skatt.

2 Bakgrund

EG-domstolen avkunnande dom i Stockholm Lindöpark AB (C150/99) den 18 januari 2001. Nedan följer ett referat av domen.

Lindöpark är ett bolag som driver en anläggning för företagsgolf. Enligt 3 kap. 2 § andrastycket mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) i dess lydelse före 1 januari 1997, var den verksamhet med företagsgolf som Lindöpark driver undantagen mervärdesskatteplikt. Lindöpark hade därför inte rätt att göra avdrag för ingående skatt på varor och tjänster som användes i denna verksamhet. En lagändring trädde i kraft den 1 januari 1997 och Lindöparksverksamhet är sedan dess mervärdesskattepliktig.

Enligt Lindöpark medförde det faktum att lagändringen, som trädde i kraft först den 1 januari 1997, att dess rättigheter åsidosattes under åren 1995 och 1996. Lindöpark väckte därefter i tingsrätten talan mot svenska staten och yrkade skadestånd. Efter att tingsrättens domöverklagats av svenska staten till Svea hovrätt ställde hovrätten tre tolkningsfrågor till EG-domstolen.

Den första frågan gällde huruvida artiklarna 13.A 1 m och 13.B b i sjätte direktivet (77/388/EEG) utgör hinder för nationella föreskrifter som innebär ett generellt undantag frånskattplikt för tillhandahållande av anläggning för sportutövning, såsom stadgades i 3 kap. 2 §andra stycket i ML. Enligt domstolen utgör 13.A 1 m och 13.B b hinder mot ett generellt undantag. Domstolen anmärker att av fast rättspraxis framgår att de begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt.

Svea hovrätt har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida bestämmelserna i artikel17.1 och 17.2, jämförda med bestämmelserna i artiklarna 2, 6 och 13 tillerkänner enskilda rättigheter som de kan åberopa gentemot medlemsstaterna vid nationell domstol. Domstolen konstaterar att aktuella artiklar är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid en nationell domstol. Artiklarna har således direkt effekt.

Den tredje frågan avser huruvida genomförandet och tillämpningen av undantaget i 3 kap. 2 § andra stycket ML innebär en sådan allvarlig (klar) överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat. Domstolen konstaterar att undantaget i 3 kap. 2 § andra stycket ML utgör en sådan klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat.

Sammanfattningsvis konstaterar domstolen att vårt undantag (fram till 1 januari 1997) stridermot sjätte direktivet. Att artiklarna 17.1 och 2 (avdragsrätten), 2 (skyldighet att betala skatt), 6 (tillhandahållande av tjänst) och 13.B b (undantag från skatteplikt) har direkt effekt och ska ges företräde före den nationella lagstiftningen. Slutligen konstateras att undantaget i 3 kap. 2 § andra stycket ML utgör en klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grundaskadeståndsskyldighet.

3 Direkt effekt eller skadestånd

3.1 Vad innebär direkt effekt

Av EG-skatterätt, Kristina Ståhl och Roger P Österman, 2000, framgår av s. 32 ff. att avsikten med de direktiv rådet utfärdar är att de ska införlivas i medlemsstaternas inhemskarättsordningar. Även de EG-rättsliga reglerna som primärt riktar sig till medlemsstaterna kan emellertid få direkt betydelse för de enskilda medborgarna. EG-domstolen har slagit fast att enskilda under vissa förutsättningar kan åberopa dessa regler, även om en medlemsstat har försummat att inkorporera reglerna i sin nationella rättsordning. Detta brukar benämnas EG-rättens direkta effekt. Att en EG-rättslig regel har direkt effekt innebär att den, utan formelltransformering eller liknande till nationell rätt, är omedelbart tillämplig för enskilda personer i medlemsländerna. Regeln kan därmed, på exakt samma sätt som en regel i nationell rätt, åberopas av enskilda i en nationell domstol. Att en regel har direkt effekt innebär således att den har direkt rättslig relevans i förhållandet mellan medlemsstat och enskilda. Regeln ger alltså upphov till vissa rättigheter för de enskilda som dessa kan åberopa mot medlemsstaten.

Det är inte alla EG-rättsliga regler som har direkt effekt. Av EG-domstolens praxis (t.ex. 8/81,Ursula Becker) kan utläsas att för att en regel ska anses ha direkt effekt måste den vara tillräckligt klar, precis och ovillkorlig för att som sådan kunna tillämpas i en nationelldomstol. Regler i direktiv har direkt effekt endast om de ger en individ en rättighet gentemotstaten.

3.2 Kommentar till Lindöpark avseende den direkta effekten

Det är av intresse att titta på den andra frågan som Svea hovrätt ställt till EG-domstolen.

"…för att få klarhet i huruvida bestämmelserna i artikel 17.1 och 17.2, jämförda medbestämmelserna i artiklarna 2, 6 och 13 i sjätte direktivet, är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid en nationell domstol." (punkt 29)

Av punkt 32 i domen framgår att domstolen redan uttryckligen förklarat artikel 17.1 och 17.2 (BP Soupergaz, punkt 36) och artikel 13.B d 1 (Becker, punkt 49) i sjätte direktivet är av sådan art. Även artiklarna 2 och 6.1 (endast första punkten i artikel 6 är relevant i målet vidden nationella domstolen) och artikel 13.B b uppfyller de kriterier som har uppställts i den rättspraxis som omnämns i punkterna ovan. Generaladvokaten (GA) skriver i sitt förslag tillavgörande i punkt 43 att enligt hans mening finns ingen anledning att anse att de bestämmelser som är ifråga i förevarande mål inte uppfyller dessa kriterier (för direkt effekt).

Av GA:s förslag till avgörande punkt 45 vilken domstolen hänvisar till framgår att bestämmelserna i artikel 17.1 och 17.2 om rätt till avdrag redan har ansetts ge enskilda sådana rättigheter som de kan åberopa vid en nationell domstol. Artikel 2 och första stycket i artikel6.1 är klara. Ingen av dem som yttrat sig i förevarande mål har heller påstått att de inte hardirekt effekt. Av punkt 46 framgår att GA anser att artikel 13.B b kan ges en klar och precis tolkning och kan tillämpas direkt. En enskild kan således åberopa artikel 13.B b gentemot enmedlemsstat vid en nationell domstol.

I punkt 33 i domen konstaterar domstolen att svaret på den andra frågan således blir att bestämmelserna 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet, jämförda med bestämmelserna i artiklarna 2, 6.1 och 13.B b i samma direktiv, är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid en nationell domstol.

RSV gör således den tolkningen av domen, mot bakgrund av det anförda, att de aktuella artiklarna 17.1 och 17.2 (avdragsrätten), 2 (skyldigheten att betala skatt), 6.1 (tillhandahållande av tjänst) och 13.B b (undantag från skatteplikt) har direkt effekt då dessa är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem.

En regel i sjätte direktivet har inte direkt effekt om den inte anses ge en individ en rättighet mot staten. Mot bakgrund av Lindöpark kan man konstatera att även regler om "skattskyldighet" anses som regler som ger enskilda individer rättigheter mot staten. I systemet med skattskyldighet ligger också en avdragsrätt. Denna avdragsrätt anses följa avskattskyldigheten vilket i artikel 17.2 uttrycks på det sättet att en skattskyldig person, i den mån varorna och tjänsterna används för skattepliktiga transaktioner, ska ha rätt att från den skatt han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som vid de gjorda förvärven ska erläggastill annan skattskyldig person.

3.3 Skadestånd eller direkt effekt

Av punkt 35 i domen framgår att domstolen i sitt svar på den andra frågan konstaterat att bestämmelserna i artikel 17.1 och 17.2, jämförda med bestämmelserna i artikel 2, 6.1 och13.B b i sjätte direktivet, ger enskilda rättigheter som de kan göra gällande mot den berördamedlemsstaten vid en nationell domstol. Av detta följer att bolaget har rätt att med retroaktivverkan väcka talan mot svenska staten avseende de fordringar som bolaget anser sig ha motstaten och härvid direkt grunda sig på de bestämmelser i sjätte direktivet som stöder bolagetsanspråk. Det framstår således vid första påseendet inte som nödvändigt att väckaskadeståndstalan med stöd av domstolens rättspraxis rörande medlemsstaters ansvar föröverträdelser av gemenskapsrätten.

I punkt 50 skriver GA vidare, vad avser skadeståndsansvar, att "den förfördelade kan inte vägras ersättning på den grunden att han direkt kan åberopa den åsidosatta bestämmelsen vidnationell domstol"

Utifrån punkt 35 i domen och mot bakgrund av GA:s förslag till avgörande torde den sökandeha en möjlighet att antingen åberopa direkt effekt varigenom den inte implementeradebestämmelsen ändå tillämpas, eller att begära skadestånd med anledning av överträdelse avgemenskapsrätten. Begärs skadestånd torde skadeståndsbeloppet avse skillnaden mellaningående och utgående skatt enligt punkt 80 i GA:s förslag till avgörande. "Ifall av oberättigat undantag från mervärdesskatteplikt för utgående transaktioner, vilket leder till att den skattskyldige inte kan dra av mervärdesskatt för ingående transaktioner, består skadan i allmänhet i skillnaden mellan storleken på den ingående skatt som kunde ha dragits av och storleken av den utgående skatt som måste tas upp till beskattning."

3.4 Förhandsbesked avseende direkt effekt

I ett förhandsbesked meddelat 1999-02-16 prövas frågan om direkt effekt. I målet var fråga om ett bolag som sålde filmrättigheter. Bolaget ville bli skattskyldigt från 1 januari 1995(tidpunkten för Sveriges inträde i EG) trots att ML:s regler vid denna tidpunkt undantog omsättning av bl. a. filmrättigheter (3 kap. 11 § punkt 1 ML lydelsen före 1 januari 1997). Förhandsbeskedet har refererats i Skattenytt 1999 nr 11 sidan 681 f. Av referatet framgår följande;

"Den återstående frågan gällde då den direkta effekten av sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser i förevarande hänseende. Enligt EG-domstolens praxis ska direktiv ges företräde framför däremot stridande nationella regler i de fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om endirektivbestämmelse ger upphov till rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella domstolar och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (se t.ex. Becker mål 8/81).

Aktuella bestämmelser i direktivet var artikel 6.1 i vilken begreppet "tillhandahållande avtjänster" definierades och den grundläggande bestämmelsen i artikel 2.1 som föreskrev i vilka fall mervärdesskatt skulle betalas. Nämnden fann att dessa var så klara och precisa samt ovillkorliga att de fick anses uppfylla villkoren för när en bestämmelse ska ha direkt effekt. Nämnden anförde vidare att en särskild omständighet i ärendet var att bolaget åberopade den direkta effekten av bestämmelserna för att hävda sin skyldighet att betala skatt. Med hänsyntill att mervärdesskattesystemet, som bl.a. innefattar rätt till avdrag eller återbetalning av skatt, till sin art är sådant att det kan vara förmånligt att vara skattskyldig bör det förhållandet att fråga är om att ålägga skattskyldighet inte leda till annan bedömning än att de aktuella bestämmelserna har direkt effekt. Avslutningsvis fann nämnden att omsättningen avfilmrättigheterna medfört rätt för bolaget att bli registrerat som skattskyldigt tillmervärdesskatt".

4 Slutsats

4.1 Redovisning av utgående och ingående skatt

RSV anser att Lindöparkdomen bekräftar det SRN fastslog i nämnda förhandsbesked, att aktuella bestämmelser har direkt effekt och att en sökande (som bedrivit t.ex. idrottsligverksamhet 1995 och 1996) har rätt att bli skattskyldig till mervärdesskatt omförutsättningarna i övrigt (t.ex. yrkesmässighet) är uppfyllda. Detta innebär således att avdragsrätt föreligger men även en skyldighet att redovisa utgående skatt. Den tolkningen styrks även av GA:s förslag till avgörande i EG-domen Victoria Film A/S (C-134/97) punkt46. EG-domstolen avvisade dock ärendet då SRN inte ansågs vara en domstol och därmed saknade EG-domstolen behörighet att besvara frågorna. GA svarade dock i sitt förslag på avgörande på de frågor SRN hade ställt. Där besvarade GA uttryckligen SRN:s fråga ommöjligheten att kräva utgående skatt när ett företag inte kunnat debitera utgående skatt med, att för att ingående skatt ska kunna dras av ska utgående skatt redovisas på omsättningen. "Sweden would appear to assume that such a result would permit a taxable person, like the applicant, to have the best of both worlds; namely the benefit of deducting its inputs whilst not simultaneously being liable to pay VAT on its outputs. This concern is misconceived. The applicant will only be entitled to deduct its inputs from its outputs like all other taxable persons under the VAT system.”

Den som tillhandahåller t.ex. idrottsliga tjänster och begär, mot bakgrund av Lindöpark, att bli skattskyldig till mervärdesskatt för 1995 och 1996 ska således medges detta omförutsättningarna i övrigt (t.ex. yrkesmässighet) är uppfyllda. Företaget ska dock redovisa såväl ingående som utgående skatt.

RSV anser att gällande skattesats för dessa tjänster är 25 %, dvs. den generella skattesatsen, då den lägre skattesatsen om 6 % rörande dessa tjänster gäller först från och med den 1 jan1997.

4.2 Förbud mot retroaktiv beskattning enligt Regeringsformen

RSV anser att ett bolag kan åberopa direkt effekt och bli skattskyldig till mervärdesskatt för t.ex. idrottslig verksamhet för åren 1995 och 1996. I detta ligger inte bara en avdragsrätt utan även en skyldighet att redovisa utgående skatt på tillhandahållna idrottstjänster. Frågan är då om SKM har möjlighet att kräva att utgående skatt ska redovisas utan att detta strider mot den skatterättsliga legalitetsprincipen om retroaktiv beskattning. Av Regeringsformen 2 kap. 10 § andra stycket framgår "Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer avföreskrift, som gällde när den omständigheten inträffade som utlöste skatt eller avgiftsskyldigheten." RSV anser emellertid att det inte är fråga om retroaktiv beskattning när ett beslut grundas på att det enskilda företaget yrkat att den direkta effekten av gällande EG-regler ska ta över det svenska regelverket på området.