Principen om förfarandemissbruk m.m.

1 Sammanfattning

Skatteverket redogör nedan för sin uppfattning i fråga om tillämpning av nationell rätt rörande principen om förfarandemissbruk enligt EG-domstolens dom i målet C-255/02, Halifax, och hur denna dom ska tolkas i jämförelse med domarna i de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel m.fl.

Principen om förfarandemissbruk är en sådan princip som omfattas av de allmänna rättsgrundsatserna inom gemenskapsrätten. Enligt Skatteverkets bedömning ska sådana principer beaktas vid tillämpning av mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

EG-domstolen har klarlagt att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas när det är fråga om avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Skatteverket anser att principen även kan tillämpas när någon undvikit att redovisa utgående skatt eftersom EG-domstolen i sin bedömning utgår från transaktioner generellt.

Följande två förutsättningar ska vara uppfyllda för att principen om förfarandemissbruk ska kunna tillämpas.

1. Transaktionen får, såvida gällande bestämmelser tillämpas strikt enligt sin lydelse, till följd att en skattefördel uppstår som strider mot syftet med bestämmelserna.

2. Det ska framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen är att uppnå en skattefördel.

För det fall att förfarandemissbruk föreligger kan de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras.

Om det är fråga om ett mervärdesskattebedrägeri, t.ex. ett s.k. karusellbedrägeri, kan avdrag för ingående skatt helt nekas för den enskilda transaktionen under förutsättning att förvärvaren haft kännedom om eller borde ha haft kännedom om att transaktionen ingick i ett sådant bedrägeri.

2 Bakgrund och frågeställning

I domen C-255/02, Halifax, finns en redogörelse för principen om förfarandemissbruk.

Eftersom det handlar om en princip som ska användas gemenskapsrättsligt uppkommer frågan om även Skatteverket på nationell nivå ska utreda förfarandemissbruk och tillämpa principen om förfarandemissbruk trots att bestämmelser mot skatteflykt i svensk lag inte omfattar mervärdesskatt. Frågan är även vad som avses med att skattefördelen ska strida mot bestämmelsens syfte.

Vidare har fråga uppkommit om hur de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel m.fl. ska tolkas jämfört med C-255/02, Halifax.

3 Gällande rätt m.m.

EG-domstolen har i C-110/99, Emsland-Stärke, angivit riktlinjer för när principen om förfarandemissbruk kan tillämpas. Denna dom behandlar inte mervärdesskatteområdet utan den handlar om gemensamma tillämpningsföreskrifter för systemet med exportbidrag för jordbruksprodukter. I punkterna 52 och 53 anges förutsättningarna för när principen ska kunna tillämpas. Det krävs för det första att vissa objektiva förhållanden ska föreligga av vilka det framgår att målsättningen med den berörda gemenskapsbestämmelsen inte uppnåtts, trots att de villkor som uppställs i bestämmelsen formellt har uppfyllts. För det andra krävs det att en subjektiv faktor föreligger, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av gemenskapsbestämmelserna genom att konstruera de omständigheter som krävs för att få förmånen. Bland annat kan en sådan subjektiv faktor anses föreligga genom att det bevisas att den exportör inom gemenskapen som uppbär bidraget har agerat i samförstånd med varuimportören i landet utanför EG på så sätt att båda varit medvetna om att de exporterade varorna återinförts till gemenskapen i oförändrat skick.

Av punkt 59 i domen framgår att en förutsättning för att det ska kunna fastställas att det är fråga om ett sådant förfarande som utgör missbruk av rättigheter är att den ifrågavarande gemenskapsexportörens avsikt är att erhålla en förmån som följer av gemenskapsbestämmelser genom att på ett konstruerat sätt uppfylla villkoren för att få förmånen.

I C-32/03, Fini H, punkterna 31-34, anger EG-domstolen att gemenskapsrätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Avdragsrätt kan därför vägras om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att bedrägeri eller missbruk har förekommit i samband med åberopandet av denna avdragsrätt.

Generaladvokaten har i mål C-63/04, Centralen Property, punkt 60-61, redogjort för problematiken rörande förfarandemissbruk. Generaladvokaten konstaterar att frågan om missbruk inte behövde prövas i målet eftersom den föreslagna tolkningen av rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) innebär att dessa konstruerade transaktioner inte leder till en skattebefrielse som strider mot ändamålet med direktivet och som måste korrigeras genom oskrivna principer. Domstolen har i samma mål, punkt 81, angivit att principen om förfarandemissbruk inte behöver bedömas med hänsyn till att domstolens slutsatser innebär att någon skattebefrielse inte uppstår som strider mot mervärdesskattesystemet.

EG-domstolen har i C-255/02, Halifax, punkt 70, angivit att den gemenskapsrättsliga principen om förfarandemissbruk är tillämplig även på mervärdesskatteområdet.

Av punkterna 68 och 69 i domen framgår att gemenskapsrätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Tillämpningen av gemenskapsbestämmelserna kan inte utsträckas till att omfatta förfarandemissbruk. Förfarandemissbruk avser transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i gemenskapslagstiftningen.

I punkt 73 i domen anges att en företagares val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter. När en skattskyldig har rätt till valfrihet mellan två transaktioner är denne enligt sjätte direktivet inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldige har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas.

Vidare framgår av punkterna 74-75 i domen att för att konstatera att förfarandemissbruk föreligger på mervärdesskatteområdet ska följande förutsättningar vara uppfyllda. Det fordras att de ifrågavarande transaktionerna får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda. Det ska vidare framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel. Förfarandemissbruk är inte relevant när det finns en annan motivering för de ifrågavarande transaktionerna än att uppnå skattefördelar.

Av punkt 81 framgår att det vid bedömning av om de ifrågavarande transaktionerna ska ha till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel kan beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan.

När förfarandemissbruk konstaterats ska, enligt punkt 98 i domen, de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat.

I C-4/04, BLP Group, punkt 24, har EG-domstolen konstaterat att en plikt att genomföra undersökningar för att utröna den skattskyldiga personens avsikt skulle strida mot mervärdesskattesystemets syften genom att, utom i vissa undantagsfall, ta hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär.

EG-domstolen har i de förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03, Optigen m.fl., behandlat frågan i vad mån transaktioner som ingick i ett bedrägeri kunde anses uppfylla kraven på ekonomisk verksamhet och leverans av vara eller om det på den grunden att det var fråga om ett bedrägeri, i alla led kunde döma ut transaktionen på så sätt att den inte omfattades av mervärdesskatteområdet.

Domstolen har i punkt 46 och 47 angivit att en näringsidkares avsikt ska beaktas i syfte att fastställa om en viss transaktion utgör en leverans som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och om den utgör en ekonomisk verksamhet. Dock skulle det strida mot mervärdesskattesystemets syften om det föreligger en skyldighet för skattemyndigheten att beakta den avsikt en annan näringsidkare än den berörde näringsidkaren, vilken deltagit i samma leveranskedja, har haft och/eller den eventuellt bedrägliga karaktären av en annan transaktion som ingår i denna kedja före eller efter den transaktion som har utförts av den skattskyldiga personen, vilken denna inte kände till eller kunde känna till. Varje enskild transaktion ska bedömas för sig och en viss transaktions art kan inte påverkas av föregående eller efterföljande transaktion.

I punkt 55 konstaterar domstolen att transaktioner som inte i sig utgör mervärdesskattebedrägeri utgör leveranser av varor som har utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, om de uppfyller de objektiva kriterier som dessa uttryck grundar sig på. Detta gäller oberoende av vilken avsikt en annan näringsidkare än den berörda skattskyldiga personen (som ingått i samma leveranskedja) har haft och oberoende av den eventuellt bedrägliga karaktären av en annan transaktion i samma leveranskedja som inte den skattskyldige kände till. För en skattskyldig person som utför sådana transaktioner påverkas inte rätten att dra av ingående skatt av det förhållandet att en annan transaktion i den leveranskedja som transaktionen ingår i utgör mervärdesskattebedrägeri under förutsättning att den skattskyldiga personen inte hade kännedom eller borde ha haft kännedom om bedrägeriet.

De förenade målen C-349/04 och C-440/04, Kittel m.fl., har behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. karusellbedrägerier. Av punkt 51 framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.

Vidare framgår av punkt 53 att de objektiva kriterier på vilka uttrycken leverans av varor som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och ekonomisk verksamhet grundar sig är inte uppfyllda beträffande skattebedrägerier som har begåtts av den skattskyldiga personen själv (se även C-255/02, Halifax, punkt 59).

Enligt punkterna 56-59 i nämnda dom rörande Kittel m.fl. ska en skattskyldig person som kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri, anses som medgärningsman i bedrägeriet i enlighet med sjätte direktivet. Detta gäller oberoende av om varornas återförsäljning innebär vinning för vederbörande. Det ankommer därför på den nationella domstolen att vägra avdragsrätt om det är utrett med hänsyn till objektiva omständigheter att den skattskyldiga personen kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Avdragsrätten ska vägras även om transaktionen uppfyller de objektiva kriterier som ligger till grund för uttrycket leverans av varor som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och uttrycket ekonomisk verksamhet.

4 Skatteverkets bedömning

Inom gemenskapsrätten förekommer olika allmänna rättsgrundsatser – tolkningsprinciper - såsom rättsäkerhetsprincipen (bl.a. förutsebarhet), likabehandlingsprincipen och proportionalitetsprincipen. Principerna intar en i många hänseende överordnad position och kan närmast hänföras till primärrätten. De allmänna principerna är som regel till för att värna om den enskildes rättigheter. Principerna kan även åberopas mot den enskilde när det handlar om missbruk av gemenskapsrätten. Det ska dock vara fråga om missbruk och inte enbart en valfrihet mellan två olika alternativ där den skattskyldige väljer det alternativ som innebär att skattebelastningen begränsas.

Enligt Skatteverket ska de nu beskrivna principer beaktas vid tillämpning av ML. Principerna kan tillämpas både till fördel och till nackdel för den enskilde. De flesta av principerna utgör skydd för den enskilde men principen om förfarandemissbruk kan inte anses utgöra ett skydd mot den enskilde utan snarare en princip för att skydda mervärdesskattesystemets syfte. Principerna vilar på primärrätten och ska därför inte införas i nationell lag för att kunna tillämpas här i landet på nationella bestämmelser som har sin grund i gemenskapsrätten.

Genom C-255/02, Halifax, kan konstateras att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas inom mervärdesskattens område. I denna dom gällde frågan avdragsrätt. Det är därför klarlagt att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas när det är fråga om avdrag för och återbetalning av ingående skatt. Skatteverket anser att principen även ska tillämpas när det är fråga om utgående skatt som har undvikits på ett sätt som innebär att det uppstår en skattefördel som strider mot syftet med bestämmelserna. Stöd för en sådan tolkning finns enligt Skatteverket i C-255/02, Halifax, eftersom EG-domstolen konstaterar att om förfarandemissbruk föreligger ska de transaktioner som ingår i missbruket omdefinieras. Det är således inte enbart ingående skatt som kan ingå i missbruket utan även utgående skatt eftersom EG-domstolen utgår från transaktioner mer generellt. Ett exempel på när principen om förfarandemissbruk borde kunna tillämpas vid utgående skatt är enligt Skatteverket när en sådan konstruerad situation skapats som har till huvudsakligt syfte att undvika uttag av utgående skatt när avdragsrätt inte föreligger hos förvärvaren.

Genom en tolkning av C-63/04, Centralen Property, gör Skatteverket den bedömningen att principen om förfarandemissbruk endast kan tillämpas på transaktioner som inte i sig kan underkännas med stöd av ML. För det fall en eller flera transaktioner kan underkännas med stöd av ML får således inte principen om förfarandemissbruk tillämpas.

Följande två förutsättningar ska vara uppfyllda för att principen om förfarandemissbruk ska kunna tillämpas.

1. Transaktionen får, såvida gällande bestämmelser tillämpas strikt enligt sin lydelse, till följd att en skattefördel uppstår som strider mot syftet med bestämmelserna.

2. Det ska framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen är att uppnå en skattefördel.

Skatteverket anser att den första förutsättningen innebär att transaktionen ska medföra en skattefördel som inte varit syftet med bestämmelsen. I samband med utredning av sådana transaktioner ska således syftet med bestämmelsen utredas. Vid dessa situationer anser Skatteverket att syftet med bestämmelserna ska utgå från det generella syftet med mervärdesskattesystemet.

Mervärdesskattesystemet har som generellt syfte att vara en allmän konsumtionsskatt och följande särdrag kan lyftas fram enligt Skatteverket.

- Mervärdesskatten är inte en skattskyldig persons ”egen skatt” utan denne agerar som uppbördsman för staten.

- Mervärdesskatten är neutral och påverkas inte av hur många led det är i tillverknings- och distributionsleden.

- Mervärdesskatten ska inte utgöra någon kostnad för skattskyldiga företag utan ingående skatt är alltid avdragsgill till skillnad från vad som gäller för företag som inte är skattskyldiga (vilka får jämställas med konsumenter).

Enligt Skatteverkets bedömning kan principen om förfarandemissbruk tillämpas när syftet med mervärdesskattesystemet sätts ur spel. Så kan vara fallet när en transaktionskedja genomförs vars syfte varit att ett mervärde som normalt bort träffas av beskattning undgår skatt.

Den andra förutsättningen innebär att det ska kunna visas med objektiva omständigheter att transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel för den enskilde. En objektiv omständighet kan vara att en transaktion framstår som helt konstruerad. En transaktion kan enligt Skatteverket anses vara konstruerad när förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet.

Andra objektiva omständigheter som kan beaktas vid denna bedömning är som EG-domstolen angivit i C-255/02, Halifax, olika rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan. Enligt Skatteverkets bedömning kan exempel på sådana samband vara ägarstrukturen som innebär att det föreligger en intressegemenskap. Ett exempel på ekonomiskt samband är att det enda väsentliga resultatet av transaktionerna är att en eller flera av parterna erhåller en skattefördel utan att någon av de övriga parterna erhåller någon nackdel, för det fall principen om förfarandemissbruk inte tillämpades på transaktionerna.

Skatteverket har tolkat EG-domstolens uttalanden så att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas vid skatteplanering när det framgår att det huvudsakliga syftet med skatteplaneringen har varit att erhålla en skattefördel och att detta huvudsakliga syfte samtidigt strider mot mervärdesskattesystemets syfte och särdrag.

Skatteverket anser att principen om förfarandemissbruk inte kan tillämpas när det är fråga om ett legalt sätt att minska skattebördan genom att välja den möjlighet som ger den lägsta skattebördan. Som exempel kan anges att olika metoder att finansiera en verksamhet kan innebära olika beskattningsresultat (jämför C-4/94, BLP Group). Att i en sådan situation välja den finansieringsmetod som innebär en lägre skattebörda för företaget utgör inte förfarandemissbruk utan legal skatteplanering.

För det fall att förfarandemissbruk föreligger kan de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras. Denna omdefiniering innebär att Skatteverket ska bortse från de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket och i stället ska frågan om utgående och ingående skatt bedömas för de transaktioner som skulle ha förelegat om förfarandemissbruket inte hade skett under förutsättning att dessa transaktioner framstår som tydliga.

En omdefiniering skulle exempelvis kunna innebära att Skatteverket ska göra följande

begära återbetalning av de belopp som dragits av vid varje transaktion i de fall Skatteverket anser att avdragsrätten missbrukats,

- undanta utgående skatt i senare omsättningsled i de fall den skattskyldige var konstruerat skattskyldig på grund av förfarandemissbruket, och

- samtidigt ska frågan om utgående och ingående skatt bedömas i enlighet med bestämmelserna i ML för den första transaktionen som inte utgör missbruk, dvs. som om de transaktioner som utgör förfarandemissbruk inte hade förelegat.

Om transaktionerna utgör ett led i ett mervärdesskattebedrägeri, t.ex. ett s.k. karusellbedrägeri, är det inte fråga om en sådan situation som skulle kunna utgöra förfarandemissbruk. Vid t.ex. ett s.k. karusellbedrägeri kan i stället avdrag för ingående skatt helt nekas för den enskilda transaktionen. För att så ska kunna ske krävs dock enligt de förenade målen C-349/04 och C-440/04, Kittel m.fl., att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan nekas för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren. Om det dock kan visas på objektiva grunder att sådan god tro inte föreligger kan avdrag nekas även om varorna är riktiga och fakturorna uppfyller samtliga formella krav. Denna bedömning ska göras för varje enskild transaktion i en transaktionskedja. Vad som utgör objektiva grunder måste avgöras från fall till fall.

Skatteverket vill slutligen klargöra att även om god tro kan tillämpas i sådana bedrägerier som anges i de förenade målen C-349/04 och C-440/04, Kittel m.fl., så kan inte god tro tillämpas när de formella reglerna i ML inte är uppfyllda. Till exempel kan inte god tro tillämpas när det är fråga om en debiterad skatt som inte utgör någon utgående skatt enligt ML. Den debiterade skatten utgör i detta fall inte någon ingående skatt för förvärvaren.