Nedskrivning av kundfordringar vid inkomstbeskattningen

1 Sammanfattning

Avdrag medges om den skattskyldige kan göra sannolikt att det finns ett nedskrivningsbehov. Detta är normalt fallet vid en konstaterad förlust, t.ex. konkurs eller offentligt ackord. Även om förlusten inte är konstaterad kan avdrag medges för nedskrivning av kundfordringar om det finns ett sannolikt nedskrivningsbehov. För tvistiga kundfordringar måste en bedömning göras av tvistens framtida utgång. Nedskrivningsbehovet ska prövas utifrån en samlad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. 

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att avdrag för nedskrivning av kundfordringar ska godtas vid inkomstbeskattningen. Vad kan normalt krävas för åtgärder och bevisning av den skattskyldige för att skattemässigt avdrag ska erhållas för nedskrivning av en kundfordran, och är det någon skillnad om det är en kundfordran där nedskrivningen aktualiseras av betalningsoförmåga eller en tvistig kundfordran där nedskrivningsbehovet inte beror på betalningsoförmåga?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Enligt 4 kap. 9 § första stycket årsredovisningslagen (ÅRL) ska en omsättningstillgång tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen, d.v.s. enligt lägsta värdets princip. Det innebär att kundfordringarna ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta.

Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran (2 kap. 4 § 1 st . p. 5 ÅRL). En avvikelse från huvudregeln är dock tillåten om det finns särskilda skäl och avvikelsen är förenlig med överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild (2 kap. 4 § 2 st . ÅRL).

I Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (punkterna 6.576.58) anges att ett företag ska ta upp sina kundfordringar till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt. Kundfordringarna får dock inte tas upp till högre belopp än vad som på balansdagen kan förväntas komma att betalas. Har det fattats beslut om konkurs, ackord eller motsvarande efter balansdagen men före det förenklade årsbokslutet har upprättats ska fordran värderas med beaktande av detta beslut. 

Enligt Redovisningsrådets rekommendation nr 26, Händelser efter balansdagen, (RR 26) ska hänsyn tas till information som erhålls fram till och med den dag då de finansiella rapporterna undertecknas. Detta innebär att information som erhålls, under tiden mellan balansdagen och dagen för de finansiella rapporternas undertecknande, ska beaktas vid bedömning av det belopp som ska tas upp som kundfordran i bokslutet. Det ska dock vara information som bekräftar ett förhållande som förelåg på balansdagen. Ett motsvarande synsätt finns i Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2 där det sägs att IAS 10 ska följas utan undantag eller tillägg. 

3.2  Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 §  inkomstskattelagen (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen, ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § 3 st . IL).

Enligt 14 kap. 4 § IL ska räkenskaperna för näringsverksamheten läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av företaget i redovisningen valda alternativet (prop. 1999/2000:2 del 2 s.179 f . samt RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 1999 ref. 32).

Rättspraxis innebär att det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet och ska således göra sannolikt att kundfordran är osäker intill det i räkenskaperna nedskrivna beloppet (RÅ 1966 Fi. 410 och RÅ 1972 Fi. 1028).

När det gäller förlustrisker i samband med exportaffärer har Skatteverket gett ut allmänna råd, RSV 2003:35 som ändrats genom SKV A 2007:32, om reservering för förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer. Till de allmänna råden har även information i ett meddelande getts ut, se SKV M 2005:43. För bedömning av sådana reserveringar hänvisas därför till dessa allmänna råd.

En kollektiv värdering av kundfordringar är tillåtet om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild. För bedömning av en kollektiv nedskrivning vid inkomstbeskattningen hänvisas till Skatteverkets skrivelse 2007-11-15, dnr 113 68756807/111.

Bedömning

Några särskilda skatterättsliga bestämmelser finns inte för värdering av kundfordringar. En nedskrivning av kundfordringar i redovisningen är därför avdragsgill vid beskattningen med stöd av den allmänna bestämmelsen om inkomstberäkning i 14 kap. 2 § IL. Bestämmelsen förutsätter att redovisningen är förenlig med god redovisningssed. Enligt ÅRL är huvudregeln att en individuell värdering (post för post) ska göras för varje kundfordran.

Enligt RR 26 och RFR 2 ska information som erhålls, under tiden mellan balansdagen och dagen för de finansiella rapporternas undertecknande, beaktas vid bedömning av det belopp som ska tas upp som kundfordran i bokslutet om det är information som bekräftar ett förhållande som förelåg på balansdagen. Grunden till betalningsoförmågan alternativt tvisten avseende kundfordran ska alltså vara hänförlig till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår.

Även i det fall den skattskyldige upprättar ett förenklat årsbokslut enligt BFNAR 2006:1 ska hänsyn vid värderingen tas till händelser efter balansdagen, men innan det förenklade årsbokslutet är färdigställt. Dessa händelser avser dock endast beslut om konkurs, ackord eller annat förhållande, t.ex. avtal mellan parterna.

Vid den skattemässiga bedömningen är det den skattskyldige som ska göra sannolikt att det föreligger ett nedskrivningsbehov. Det nedskrivna beloppet får dras av vid en konstaterad förlust. Detta är normalt fallet vid konkurs eller offentligt ackord.

Även om förlusten inte är konstaterad ska avdrag medges om den skattskyldige kan göra sannolikt att det finns ett nedskrivningsbehov. Tecken på att det föreligger ett nedskrivningsbehov av en kundfordran kan vara, förutom fordrans ålder i förhållande till normal kredittid, att den trots upprepade krav inte har reglerats. Värdet på en kundfordran torde normalt sett minska ju längre tid som förflyter efter förfallodagen. Vid en prövning av nedskrivningsbehovet ska en bedömning av förlustrisken ske. Detta innebär i regel att det, förutom konstaterande av kundfordrans ålder, krävs aktiva indrivningsåtgärder av den skattskyldige för att det ska kunna anses har gjorts sannolikt att det föreligger ett faktiskt nedskrivningsbehov. Prövningen måste göras genom en samlad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

För tvistiga kundfordringar måste en bedömning göras av tvistens framtida utgång. Normalt torde det vara enklare att göra ett nedskrivningsbehov sannolikt utifrån en betalningsoförmåga än utifrån andra grunder som inte innefattar betalningsförmågan hos kunden. Den skattskyldige måste kunna visa att det föreligger en verklig tvist om betalningen och dess storlek. En omständighet som kan peka på detta är att det finns en dom från allmän domstol eller skiljedom från skiljenämnd eller dylikt. Bevisningen kan även grunda sig på en uppgörelse mellan parterna där det framgår hur stor del av kundfordran som eftergetts t.ex. genom avtal och/eller kreditfaktura. Nedskrivningsbehovet kan också göras sannolikt genom andra handlingar, t.ex. skriftväxling mellan parterna.

Någon generell gränsdragning för när det gjorts sannolikt att det föreligger ett nedskrivningsbehov av kundfordringar, såväl tvistiga som ej tvistiga, går inte att fastställa. Det är en bevisprövning som måste göras i varje enskilt fall och som bygger på samtliga omständigheter som finns i fallet.