HFD 1480-15, personaloptioner intjänade utomlands och EUF-fördraget

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 november 2015, mål 1480-15.

Sammanfattning

Förmån av personaloptioner delvis intjänad utomlands när personen var begränsat skattskyldig men utnyttjas för förvärv av aktier när hon är obegränsat skattskyldig kan, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, beskattas i Sverige enligt inkomstskattelagen. Personen skulle enligt lämnade förutsättningar ha omfattats av ettårsregeln om hon varit obegränsat skattskyldig i Sverige under den tid hon arbetade i Frankrike. Eftersom hon då endast var begränsat skattskyldig är den regeln inte tillämplig för henne. Denna skillnad i behandling kan, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, typiskt sett antas vara till nackdel för utländska medborgare. En beskattning av de aktuella förmånerna innebär en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för att rättfärdiga särbehandlingen föreligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte. Artikel 45 i EUF-fördraget hindrar därmed en svensk beskattning av aktuell förmån.

Referat

Bakgrund

Av domen framgår följande.

A är fransk medborgare och anställd av en arbetsgivare i Frankrike. Sedan augusti 2008 arbetar hon i koncernens svenska dotterbolag och är obegränsat skattskyldig i Sverige. Dessförinnan var hon bosatt och arbetade i Frankrike.

A deltar i ett personaloptionsprogram vilket ger henne rätt att förvärva aktier i moderbolaget till ett pris under marknadsvärdet. Förmånerna enligt programmet har tjänats in delvis under arbete i Frankrike och delvis under arbete i Sverige. De delar av förmånerna som tjänats in i Frankrike beskattas där när de aktier hon erhåller genom att utnyttja optionerna säljs.

Genom ansökan om förhandsbesked önskade A få klarlagt om hon, för det fall att hon utnyttjar personaloptionerna under tid då hon är obegränsat skattskyldig i Sverige, ska beskattas här även för de delar av förmånerna som tjänats in genom arbete i Frankrike.

Skatterättsnämndens fann i förhandsbeskedet att A, enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle beskattas för förmånerna och att den svenska beskattningen inte begränsas av skatteavtalet med Frankrike i vidare mån än att Sverige enligt avtalet ska medge avräkning för den skatt som betalats i Frankrike. Skatterättsnämnden ansåg dock att artikel 45 i EUF-fördraget hindrar en svensk beskattning av de förmåner som A tjänat in under arbete i Frankrike.

Högsta förvaltningsomstolen fastställer förhandsbeskedet och anger i sina skäl bl. a. följande:

Beskattning enligt inkomstskattelagen

Den som är obegränsat skattskyldig är enligt 3 kap. 8 § IL skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna i 9 § gäller dock att en obegränsat skattskyldig som har anställning som innebär att han vistas utomlands, under vissa förutsättningar inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning.

I 10 kap. 11 § IL finns bestämmelser om beskattningstidpunkten för förmåner avseende förvärv av värdepapper och personaloptioner. Enligt första stycket ska förmån i form av förvärv av värdepapper på förmånliga villkor tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen enligt andra stycket upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.

A är enligt de förutsättningar som lämnats obegränsat skattskyldig i Sverige vid den tidpunkt då de aktuella förmånerna ska beskattas enligt 10 kap. 11 § IL. En första fråga är om hon med stöd av 3 kap. 9 § ska undantas från skattskyldighet för den del av förmånerna som tjänats in genom arbete i Frankrike. För att den paragrafen ska vara tillämplig krävs att det är fråga om en obegränsat skattskyldig person som ”har” en anställning som innebär att han eller hon vistas utomlands. Arbetet utomlands ska alltså äga rum under tid då personen i fråga är obegränsat skattskyldig i Sverige. Under den period då A arbetade och vistades i Frankrike var hon endast begränsat skattskyldig här. Bestämmelserna i 3 kap. 9 § är därmed inte tillämpliga.

A ska enligt IL beskattas för hela förmånen av de personaloptioner som utnyttjas för förvärv av aktier.

Skatteavtalet med Frankrike

Som förutsättning har lämnats att A enligt artikel 4 i avtalet hade hemvist i Frankrike under den tid hon arbetade där och delar av de aktuella förmånerna tjänades in samt i Sverige vid den tidpunkt då förmånerna enligt svensk rätt ska beskattas.

Enligt artikel 15 i avtalet beskattas lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Av punkt 2.1 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal framgår att även personaloptioner och andra förmåner omfattas av artikeln.

Eftersom Sverige är hemviststat när beskattningstidpunkten för förmånerna inträder enligt svensk rätt har Sverige rätt att beskatta dem enligt artikel 15. Sverige ska dock enligt artikel 23 i avtalet från den svenska skatten avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i Frankrike till den del förmånerna intjänats genom arbete som utförts där. Den omständigheten att Frankrike var hemviststat vid tiden för intjänandet påverkar inte Sveriges skyldighet att medge avräkning (se punkterna 4.1 och 4.2 i kommentaren till artikel 23 i OECD:s modellavtal).

EUF-fördraget

Enligt artikel 45 i EUF-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

A har tidigare bott och arbetat i Frankrike och är medborgare där. Sedan några år tillbaka är hon bosatt i Sverige och arbetar här. Hon har därmed utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare och omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget.

Av EU-domstolens praxis framgår att artikel 45 inte endast förbjuder öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även dold diskriminering som, genom tillämpning av något annat kriterium för särskiljande, leder till samma resultat (se t.ex. mål C-279/93 Schumacker, punkt 26). Om en skatteregel gör skillnad mellan olika kategorier av skattskyldiga på ett sätt som oftast missgynnar medborgare från andra medlemsstater jämfört med landets egna medborgare så är det typiskt sett fråga om en sådan dold diskriminering som träffas av förbudet.

För att en skillnad i behandling ska komma i konflikt med artikel 45 krävs dock också att det är två jämförbara situationer som behandlas olika (se t.ex. Schumacker-målet, punkt 30). I detta fall ligger det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening närmast till hands att jämföra situationen för A med situationen för en person som är bosatt i Sverige och som under en period tar en anställning utomlands och sedan återvänder hit. En sådan person fortsätter ofta att vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandstjänstgöringen. Den utländska inkomsten kan därmed undantas från beskattning med stöd av sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Den omständigheten att bestämmelserna i 10 kap. 11 § kan leda till att den utländska inkomsten ska tas upp som intäkt först efter återflyttningen till Sverige hindrar inte att inkomsten omfattas av 3 kap. 9 §. Avgörande för tillämpningen av sexmånaders- och ettårsreglerna är att inkomsten har tjänats in under arbete utomlands (jfr RÅ 2004 ref. 50 och prop. 2007/08:152 s. 27 f.).

A skulle enligt lämnade förutsättningar ha omfattats av ettårsregeln om hon varit obegränsat skattskyldig i Sverige under den tid hon arbetade i Frankrike. Eftersom hon då endast var begränsat skattskyldig är den regeln som framgått inte tillämplig för henne. Denna skillnad i behandling kan typiskt sett antas vara till nackdel för utländska medborgare. Dessa kan nämligen regelmässigt antas ha varit begränsat skattskyldiga här innan de flyttade hit, medan det motsatta ofta är fallet för svenska medborgare som under en period arbetar utomlands och sedan återvänder till Sverige.

Vidare kan konstateras att den omständigheten att Sverige enligt det tillämpliga skatteavtalet ska medge avräkning för den skatt som tagits ut utomlands inte säkerställer att den aktuella särbehandlingen undanröjs. Om den utländska skatten är lägre än den skatt som utgår i Sverige kommer en avräkning endast att leda till en sänkning av det svenska skatteuttaget, medan en tillämpning av ettårsregeln alltid leder till att inkomsten helt undantas från beskattning (jfr förenade målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14, Miljoen m.fl., punkterna 78–80 och där anförd rättspraxis).

Av det anförda följer att en beskattning av de aktuella förmånerna innebär en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för att rättfärdiga särbehandlingen föreligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte.

Skatteverkets kommentar

Domen har sin grund i ett förhandsbesked avseende förmån i form av personaloptioner till den del de har tjänats in genom arbete utomlands. Domen vilar således på givna förutsättningar. Dessa är att personen ifråga tidigare bott och arbetat i ett EU land samt var medborgare i det landet. Under aktuell intjänandetid arbetade hon i ett land inom EU.

Personen skulle enligt lämnade förutsättningar också ha omfattats av ettårsregeln om hon varit obegränsat skattskyldig i Sverige under den tid hon arbetade utomlands. Enligt Skatteverket innebär det att de förutsättningar för tillämpning av ettårsregeln som anges i 3 kap. 9 § andra stycket IL måste vara uppfyllda även för en begränsat skattskyldig person för att i domen angivna förmåner intjänade i utlandet ska kunna omfattas.