Tillämplig skattesats för tidning med medföljande vara

1 Bakgrund och frågeställningar

Utvecklingen på mediamarknaden har fört med sig att det numera är mycket vanligt att tidskrifter säljs tillsammans med andra varor. Det kan gälla en tidning vars förpackning även innehåller t.ex. en CD-skiva. Det förekommer också att erbjudanden av olika slag lämnas i anslutning till prenumeration av tidskriften. Det kan gälla ett introduktionserbjudande i form av t.ex. en liten flaska eau de cologne.

Då olika skattesatser kan vara tillämpliga på ovan nämnda s.k. kombinerade tillhandahållanden har begäran om klarläggande av vilken skattesats som skall tillämpas i dessa fall inkommit till Riksskatteverket (RSV).

2 Gällande rätt

Av 7 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (ML) framgår att skattesatsen 6 % skall tillämpas vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av nedanstående varor, allt under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

• böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,
• tidningar och tidskrifter,
• bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn,
• musiknoter, samt
• kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor.

CD-skivor, DVD-skivor och annan utrustning för lagring av information skall enligt huvudregeln beskattas med normalskattesatsen, 25 %, enligt 7 kap. 1 § första stycket ML. Den reducerade skatten, 6 %, omfattar dock kassettband, CD-skivor eller annat tekniskt medium som i tal återger innehållet i en bok, en tidskrift eller annan vara som enligt ovan omfattas av den reducerade skatten. Kravet på att innehållet skall återges i tal innebär att en CD-skiva eller annat tekniskt medium som i textform återger innehållet i en bok eller tidskrift skall beskattas enligt normalskattesatsen, dvs. 25 %. Normalskattesatsen skall även tillämpas avseende en CD-skiva med tal, som förutom den inlästa texten, innehåller kompletterande material såsom den inlästa texten i textform, spel, sökfunktioner, länkar till annat material osv.

Då gemensam ersättning utgår för flera varor som omsätts tillsammans och skattesatsen för varorna skiljer sig åt skall beskattningsunderlaget, enligt 7 kap. 7 § andra stycket ML, bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

3 Rättspraxis

Frågan om ett eller flera tillhandahållanden är för handen, dvs. huruvida huvudsaklighetsprincipen eller delningsprincipen skall tillämpas vid den mervärdesskatterättsliga bedömningen, har varit föremål för prövning i bl.a. Regeringsrättens dom den 5 juli 2001 (mål nr 7888-1998), Regeringsrättens dom den 9 februari 2001 (mål nr 7529-1999) och Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 december 2000. I skälen respektive motiveringen till dessa har i samtliga fall hänvisning gjorts till EG-domstolens förhandsavgörande C-349/96, Card Protection Plan.

EG-domstolen har i förhandsavgörandet Card Protection Plan angett riktlinjer för när delningsprincipen respektive en huvudsaklighetsbedömning skall tillämpas. EG-domstolen har angivit att en prestation, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför, enligt domstolen, av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakligen fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst skall, enligt domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst, när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

Skatterättsnämnden har i ett nyligen meddelat förhandsbesked, den 3 maj 2002, prövat frågan om tillämplig skattesats för tillhandahållanden av tidskrifter med medföljande CD-skivor. Ärendet avsåg tre olika tidningar som alltid säljs med bipackade CD-skivor. Innehållet i de CD-skivor som följer med tidningarna består till 90-95 % av s.k. demos (ej fullvärdiga program, glimtar, smakprov) av olika program. Dessa s.k. demos finns också tillgängliga för alla på Internet. Servicen från sökandebolaget består i att de har hämtat hem dem från Internet åt läsarna. Härutöver innehåller CD-skivorna fullversioner som något programvaruföretag har skänkt, t.ex. ett spel eller användarprogram. Fullversionerna är aldrig de senaste versionerna. Sökandebolaget uppger att kostnaden per CD-skiva uppgår till ca 2 kronor och att tidningspriset i kiosk är ca 50-59 kr/st. Priset för tidningarna är detsamma oberoende av hur många CD-skivor som bifogas per nummer. Priset förblev även oförändrat när en CD-skiva för första gången bifogades den ena tidningen.

Nämnden gjorde följande bedömning. Bolaget har uppgett att kostnaden för de i ärendet ingivna CD-skivorna är cirka två kronor per styck. På flertalet av de ingivna skivorna har bl.a. särskilt angetts att varken respektive tidskrift eller programföretag ger några som helst garantier för att programmen fungerar överhuvudtaget. Med hänsyn till det ringa värde som CD-skivorna får anses betinga, såväl i förhållande till respektive tidskrifts pris, som i sig själva, får CD-skivorna enligt nämndens mening anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet av tidskriften. Den omständigheten att en eller några CD-skivor med huvudsakligen demonstrationsmaterial och i övrigt äldre versioner av viss programvara medföljer en tidskrift framstår därför närmast som ett led i marknadsföringen av tidskriften och programföretagens produkter.

Nämnden fann med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt att i sådana fall som kan anses motsvara de som avses med ansökningen får fråga anses vara om endast en omsättning i form av tillhandahållande av en tidskrift. Skatt skall därför tas ut med 6 procent av hela beskattningsunderlaget för tillhandahållandet.

Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.

4 RSV:s bedömning

Då ett tillhandahållande innefattar flera från varandra klart avskiljbara prestationer skall dessa prestationer bedömas var för sig, dvs. delningsprincipen skall tillämpas vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Huvudsaklighetsprincipen skall dock tillämpas om en prestation endast ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i det huvudsakliga tillhandahållandet. Det innebär, med det synsätt som fastlagts i den nämnda EG-domen, att om en vara säljs tillsammans med t.ex. en tidning skall varan inte beskattas separat om kunderna inte efterfrågar den i sig utan det är tidningen som är det väsentliga och varan helt underordnad.

Vid försäljning av tidningar vars förpackning även innehåller en vara som inte beskattas med 6 % bör således normalt uppdelning ske och den vara som medföljer tidningen beskattas separat.

Under vissa omständigheter bör det dock enligt RSV:s mening kunna accepteras att uppdelning inte sker. För att huvudsaklighetsprincipen skall kunna tillämpas och mervärdesskatt tas ut med 6 % på tidningen inklusive den medföljande varan skall dock följande förutsättning vara uppfyllda.

1. En första förutsättning är att den medföljande varan i allt väsentligt medföljer endast som en marknadsföringsåtgärd, antingen som ett led i marknadsföringen av själva tidningen, eller exempelvis som ett komplement till annonsering i tidningen rörande andra varor eller tjänster.
2. En ytterligare förutsättning är att den medföljande varan inte medför att försäljningspriset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för den medföljande varan.
3. Slutligen skall kostnaden för den vara som medföljer ett visst nummer av tidningen vara så låg, såväl i förhållande till den totala kostnaden för det aktuella numret av tidningen och den medföljande varan, som i sig själv, att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet.

Med låg kostnad menas i det här sammanhanget en kostnad som inte överstiger vare sig 10 % av den totala kostnaden för det aktuella numret av tidningen och den medföljande varan eller 10 kronor (exklusive moms).

Vad som sagts ovan gäller även sådant erbjudande som lämnas i anslutning till prenumeration av tidningen.

Den lägre skattesatsen 6 % kan tillämpas i alla led under distributionen och således inte enbart i konsumentledet, dock under förutsättning att ovannämnda villkor är uppfyllda vid varje omsättningstillfälle.