HFD, mål nr 2753-15, Om djur vid beskattningen tas upp till ett lägre värde än i redovisningen, ska skillnaden redovisas som reserv om djuren är omsättningstillgångar i redovisningen.

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 24 november 2015, mål nr 2753-15

Sammanfattning

När det gäller djur som redovisas som anläggningstillgångar i redovisningen finns det ingen grund för att som förutsättning för en tillämpning av 85-procentsregeln, 17 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), ställa krav på en redovisning av reserv i räkenskaperna. Den skattemässiga värderingen är frikopplad från redovisningen. Om djuren däremot redovisas som omsättningstillgångar i redovisningen ska en reserv beaktas vid tillämpningen av 85-procentsregeln om det skattemässiga värdet är lägre. Under dessa förutsättningar är regeln materiellt kopplad med ett skattemässigt lägsta värde som motsvaras av den särskilda skatterättsliga värderingsregeln.

Referat

Ett jordbruk redovisar djur som dels anläggningstillgångar och dels omsättningstillgångar. Värderingen av djuren sker enligt bestämmelserna i 4 kap. 3, 4 och 9 §§ årsredovisningslagen (1995:1554) samt med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd om Årsredovisning i mindre aktiebolag, BFNAR 2008:1, (K2) eller allmänna råd om Årsredovisning och koncernredovisning, BFNAR 2012:1 (K3). Omsättningstillgångarna tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (lägsta värdets princip). Anläggningstillgångarna tas upp till anskaffningsvärdet och skrivs av systematiskt över nyttjandeperioden.

Av 17 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att djur i jordbruk alltid anses som lagertillgångar vid beskattningen och att djuren inte får tas upp till lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften, den s.k. 85-procentregeln.

Enligt 14 kap. 4 § första stycket IL ska räkenskaperna ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Av paragrafens andra stycke framgår att reserv i lager eller liknande ska beaktas bara vid tillämpning av 85-procentregeln och den s.k. 97-procentregeln.

Fråga är om 85-procentregeln förutsätter att bolaget tar upp skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde som reserv i balansräkningen och om svaret på den frågan påverkas av att vissa djur redovisas som anläggningstillgångar.

Bestämmelsen i inkomstskattelagen om att reserv i lager och liknande ska beaktas bara vid tillämpning av 85-procentregeln och 97-procentregeln är placerad i 14 kap. 4 § IL, som föreskriver att den skattskyldiges räkenskaper ska ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning är att de reserver som avses är reserver som anknyter till tillgångar som tas upp som lager eller pågående arbeten i redovisningen.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att djur som redovisas som anläggningstillgångar inte ingår i det redovisade lagret, varför värderingen av dem inte kan ge upphov till en lagerreserv. Någon grund för att som förutsättning för en tillämpning av 85-procentregeln ställa krav på en redovisning av en obeskattad reserv av annat slag finns inte.

Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av 85-procentregeln förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som en reserv i balansräkningen om djuren redovisas som omsättningstillgångar, men att något sådant krav inte finns om djuren redovisas som anläggningstillgångar.

Skatteverkets kommentar

Domen innebär att klassificeringen i redovisningen har betydelse för den skattemässiga behandlingen.

Redovisas djuren som anläggningstillgångar behöver inte, vid tillämpning av 85-procentsregeln, skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som reserv i balansräkningen. Den skattemässiga värderingen är frikopplad från redovisningen.

Redovisas djuren däremot som omsättningstillgångar i redovisningen ska en reserv beaktas vid tillämpning av 85-procentsregeln om det skattemässiga värdet är lägre. Detta innebär att djur som redovisas som omsättningstillgångar är en materiellt kopplad post med ett skattemässigt lägsta värde som motsvaras av den särskilda skatterättsliga värderingsregeln i 17 kap. 5 § IL.

Detta kan illustreras med följande exempel där djuren redovisas som omsättningstillgångar i redovisningen och med bortseende från eventuell tillämpning av 17 kap. 5 § andra stycket IL:

Vid en genomsnittlig produktionsutgift på 100 blir det lägsta skattemässiga värdet 85. Antag att det redovisade anskaffningsvärdet är 90. Om ingen reserv på 5 redovisas i balansräkningen blir det skattemässiga värdet 90. Om det däremot redovisas en reserv på 5 i balansräkningen så kommer det skattemässiga värdet att vara 85.

I det fall det redovisade anskaffningsvärdet uppgår till 80 innebär det att en post på 5 måste läggas till under skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen, eftersom det lägsta tillåtna skattemässiga värdet är 85.

Referenser

4 kap. 3, 4 och 9 §§ ÅRL (1995:1554)

14 kap. 4 § IL (1999:1229)

17 kap. 5 § IL (1999:1229)