Internprissättning – den utländska parten måste vara näringsidkare för att korrigeringsregeln ska vara tillämplig

Sammanfattning

Skatteverket anser att den utländska parten också måste vara näringsidkare för att den s.k. korrigeringsregeln för internprissättning ska vara tillämplig. En gränsöverskridande transaktion med en utländsk part som agerar i egenskap av privatperson omfattas inte av korrigeringsregeln.

Frågeställning

Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämplig på gränsöverskridande transaktioner mellan parter i intressegemenskap. I Skatteverkets rättsliga vägledning står följande under rubriken ”Den svenska parten måste vara näringsidkare”.

För att korrigeringsregeln ska vara tillämplig krävs vidare att det är fråga om en näringsidkare vars resultat har blivit för lågt i Sverige. Med näringsidkare avses här både aktiebolag, andra juridiska personer och enskilda näringsidkare. Kravet på att det ska vara en näringsidkare gäller bara den svenska parten. Den utländska parten kan vara både en fysisk och en juridisk person och behöver inte bedriva näringsverksamhet.

Samma sak har tidigare stått i Skatteverkets handledningar. Lagtexten i 14 kap. 19-20 §§ IL är däremot utformad på ett sätt som tyder på att även den utländska parten i transaktionen ska vara näringsidkare. Är korrigeringsregeln tillämplig om den utländska motparten i en gränsöverskidande transaktion är en privatperson?

Gällande rätt m.m.

Korrigeringsregeln för internprissättning finns i 14 kap. 19 § IL och lyder på följande sätt.

Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och

det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

Definitionen av ekonomisk intressegemenskap finns i 14 kap. 20 § IL.

Ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 § anses föreligga om

en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller

samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

Korrigeringsregeln har haft lite olika utformning under årens lopp. I förarbetena till 1965 års lagstiftning sägs uttryckligen att enligt de då gällande bestämmelserna (1928 års lagstiftning) behövde den i utlandet bosatte personen inte vara rörelseidkare (SOU 1962:59 s. 201). 1965 års lydelse var också utformad på ett sätt som innebar att den utländska motparten kunde vara en privatperson. 1982 gjordes en ändring bl.a. för att mjuka upp skattemyndighetens beviskrav. Regeln fick då en något annorlunda utformning men ingen ändring i sak var avsedd när det gällde kretsen av rättssubjekt (prop. 1982/83:73 s. 12).

Richard Arvidsson skriver i sin avhandling Dolda vinstöverföringar (Juristförlaget 1990) att kretsen av potentiella rättssubjekt måste anses vara desamma efter 1982 års lagändring som dessförinnan eftersom avsikten inte varit att ändra något i sak (s. 122). För att komma fram till detta krävs dock en subjektiv lagtolkningsmetod eftersom bestämmelsen utformats så att motparten i utlandet beskrivs som näringsidkare (s. 148).

Bedömning

Det finns inget krav i 14 kap. 19 § 1 IL på att den utländske motparten i den gränsöverskridande transaktionen ska vara näringsidkare. Där anges bara att det ska vara fråga om någon som inte är skattskyldig för resultatet i Sverige. Korrigeringsregeln är emellertid bara tillämplig om det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. Intressegemenskapsdefinitionen i 14 kap. 20 § är utformad så att det ska vara fråga om två näringsidkare eller företag. Dessutom ska det enligt 19 § göras en jämförelse med de villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

Skatteverket anser inte att det går att tolka lagtexten på något annat sätt än att den utländska parten i den gränsöverskridande transaktionen också måste vara en näringsidkare. Även om syftet med tidigare lagstiftningsarbete inte var att göra en sådan ändring anser Skatteverket inte att det är möjligt att tillämpa korrigeringsregeln på transaktioner med en utländsk part som agerar i egenskap av privatperson utan stöd i lagtexten. Därför ska även den utländska parten vara näringsidkare.

Eftersom korrigeringsregeln inte är tillämplig på den gränsöverskridande transaktionen får beskattning i stället ske enligt allmänna beskattningsprinciper. Om ett svenskt aktiebolag exempelvis överlåter tillgångar eller tjänster till aktieägare eller anställda till underpris, eller förvärvar tillgångar eller tjänster till överpris, ska underpriset eller överpriset normalt anses vara lön eller utdelning. Det medför uttagsbeskattning av bolaget eller att avdrag vägras.