Beskattning av lön under sjuk- eller föräldraledighet enligt intern svensk rätt och skatteavtal

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande gäller lön som betalas av en arbetsgivare under en anställds sjuk- eller föräldraledighet och som har sin grund i anställningen men som inte är intjänad under någon viss bestämd tid före ledigheten. Med föräldraledighet avses både planerad ledighet och ledighet för vård av sjukt barn. Vad som sägs om lön gäller även annan förmån om inte annat anges.

Ställningstagandet omfattar inte svenska eller utländska socialförsäkringsersättningar. Det omfattar inte heller avgångsvederlag eller liknande ersättning som betalas av en arbetsgivare i samband med att en anställning upphör, även om ersättningen grundar sig på skada eller sjukdom.

Lön under sjuk- eller föräldraledighet till en obegränsat skattskyldig person är skattepliktig enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen oavsett om arbetet utfördes i Sverige eller utomlands före ledigheten och oavsett om det skulle ha utförts i Sverige eller utomlands om ledigheten inte inträffat.

Om lön till en begränsat skattskyldig person är skattepliktig enligt 5 § första stycket 1 eller 2 lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse. Skatteplikten enligt 5 § första stycket 2 gäller under så lång tid som arbetet skulle ha utförts i Sverige om ledigheten inte inträffat.

Skatteverket anser att bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 15 eller artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal är tillämpliga på lön under sjuk- eller föräldraledighet. En stat som enligt en sådan bestämmelse har beskattningsrätt till den anställdes lön när ledigheten börjar har beskattningsrätt till lön under ledigheten enligt samma bestämmelse. Denna stat behåller beskattningsrätten till lönen under ledigheten enligt samma bestämmelse under så lång tid som skulle ha varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat. Vad som nu sagts gäller exempelvis vid tillämpningen av artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet.

Vad som sagts ovan gäller även sådan lön under sjuk- eller föräldraledighet som en arbetsgivare är skyldig att betala enligt socialförsäkringslagstiftning och även om arbetsgivaren kan få ersättning från socialförsäkringen för den utbetalda lönen.

I exemplen nedan används växelvis uttrycken sjuklön och lön under föräldraledighet. Varje exempel är tillämpligt på båda typerna av ersättning oavsett vilket uttryck som används.

Genom detta ställningstagande upphävs ställningstagandet Ska lön under sjukperiod eller sygedagpenge från Danmark beskattas i Sverige?, dnr 131 307788-10/111.

2 Frågeställning

Är lön som betalas under sjuk- eller föräldraledighet skattepliktig enligt intern svensk rätt? Vad gäller om den anställde är obegränsat respektive begränsat skattskyldig?

Är bestämmelser som motsvarar artikel 15 eller artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal tillämpliga på lön under sjuk- eller föräldraledighet? Gör det någon skillnad om arbetsgivaren enligt socialförsäkringslagstiftning är skyldig att betala sådan lön och kan få ersättning från socialförsäkringen för denna?

3 Gällande rätt

3.1 Den anställde är obegränsat skattskyldig

3.1.1 Intern svensk rätt

Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § inkomstskattelagen, IL). I 3 kap. 9 och 12 §§ IL finns undantag från skattskyldighet för vissa inkomster intjänade utomlands. Dessa bestämmelser behandlas inte närmare här.

För att en inkomst ska kunna beskattas enligt IL måste den vara skattepliktig enligt någon av lagens bestämmelser. Lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1 § IL.

3.1.2 Skatteavtal

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal. Om personen är obegränsat skattskyldig även i den andra avtalsslutande staten kan dock denna stat vara hemviststat vid tillämpningen av avtalet. Hur hemviststaten ska fastställas regleras oftast i avtalets artikel 4 och behandlas inte närmare här.

Artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal

Beskattningsrätten till inkomst av enskild tjänst regleras i artikel 15 i OECD:s modellavtal. Vid sidan av den anställdes hemviststat har den andra avtalsslutande staten beskattningsrätt till inkomst som härrör från utövandet av anställning i denna andra stat (artikel 15 punkt 1). Anställningen utövas där den anställde är fysiskt närvarande när han eller hon utför de aktiviteter för vilka ersättningen betalas (punkt 1 i OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 1). Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att det krävs fysisk närvaro i en stat för att arbete ska anses vara utfört i denna stat (HFD 2012 ref. 18).

Artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal

Enligt artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal får inkomst av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik, eller ombord på en båt som används för transport på inrikes vattenvägar (inland waterways), beskattas i den stat där företaget har sin verkliga ledning. Bestämmelsens innebörd är att både denna stat och den anställdes hemviststat har beskattningsrätt.

Artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal

Beskattningsrätten till inkomst av offentlig tjänst regleras i artikel 19 i OECD:s modellavtal. Lön och annan liknande ersättning, som betalas av en avtalsslutande stat eller en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till en fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats, underavdelnings eller myndighets tjänst, beskattas endast i denna stat (punkt 1 a). Sådan ersättning beskattas emellertid endast i den avtalsslutande stat där arbetet utförs, om personen har hemvist i denna stat och är medborgare i denna stat eller inte fick hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet (punkt 1 b).

Artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet

Det nordiska skatteavtalets regler om inkomst av ombordarbete avviker från modellavtalets artikel 15 punkt 3. Enligt artikel 15 punkt 3 i det nordiska avtalet får inkomst av arbete ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Bestämmelsens innebörd är att både denna stat och den anställdes hemviststat har beskattningsrätt (av artikel 31 punkt 3 jämförd med 6 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna följer att Sverige inte utnyttjar rätten att som hemviststat beskatta inkomsten). Enligt artikel 15 punkt 4 a beskattas inkomst av arbete ombord på luftfartyg endast i den avtalsslutande stat där den som förvärvar inkomsten har hemvist. Detsamma gäller enligt artikel 15 punkt 4 b inkomst av arbete ombord på fiske-, sälfångst- eller valfångstfartyg.

Det finns avvikelser från modellavtalet även i andra svenska skatteavtal. Dessa avvikelser behandlas inte här men måste beaktas vid tillämpningen av detta ställningstagande.

3.2 Den anställde är begränsat skattskyldig

3.2.1 Intern svensk rätt

Tjänsteinkomster hos en begränsat skattskyldig person beskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Vem som är skattskyldig anges i 3 §. De skattepliktiga inkomsterna räknas upp i 5 §.

Enligt 5 § första stycket 1 är avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig. Det saknar betydelse om arbetet har utförts i Sverige eller utomlands. Enligt 5 § första stycket 2 är avlöning eller därmed jämförlig förmån på grund av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

Vissa inkomster som omfattas av 5 § undantas från skatteplikt enligt 6 §. Dessa undantag behandlas inte närmare här.

3.2.2 Skatteavtal

De avtalsbestämmelser som beskrivs i avsnitt 3.1.2 gäller även när den anställde är begränsat skattskyldig i Sverige. Vid tillämpningen måste beaktas att den som är begränsat skattskyldig i Sverige inte kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal.

4 Bedömning

4.1 Den anställde är obegränsat skattskyldig

4.1.1 Intern svensk rätt

Av vad som sagts i avsnitt 3.1.1 följer att skattskyldigheten (med de undantag som anges i 3 kap. 9 och 12 §§ IL) och skatteplikten enligt IL för lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet gäller oavsett var arbetet utfördes före ledigheten eller skulle ha utförts om ledigheten inte inträffat.

4.1.2 Skatteavtal

Med lön under sjuk- eller föräldraledighet avses här lön som betalas under en sådan ledighet och som har sin grund i anställningen men som inte är intjänad under någon viss bestämd tid före ledigheten. Eftersom sådan lön betalas för tid då något arbete inte utförs uppstår frågan om den kan anses som ersättning för arbete som har utförts i en avtalsslutande stat i den mening som avses i artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal. På motsvarande sätt uppstår frågan om sådan lön kan anses som ersättning för arbete ombord enligt artikel 15 punkt 3 eller för offentlig tjänst enligt artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i modellavtalet och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal.

4.1.2.1 Artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal

Enligt OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 1 omfattas ersättning vid kortvarig arbetsoförmåga (short-term disability payment) och sjuklön (payment of sick days) under pågående anställning av artikel 15 (artikel 17 när det gäller artister och idrottsutövare) och får beskattas i den stat där den anställde normalt utövade anställningen före sjukdomen eller skadan (kommentarspunkt 2.14).

Något resonemang om den principiella grunden för arbetsstatens beskattningsrätt till sådan ersättning förs inte i kommentaren. Någon vägledning för bedömningen av vad som avses med att en person normalt utövade anställningen i en viss stat före ledigheten ges inte heller. Den omständighet som i första hand synes vara relevant vid en sådan bedömning är under hur lång före ledigheten som anställningen har utövats i den aktuella staten. Hur lång tid tillbaka som i så fall ska beaktas anges alltså inte i kommentaren. Arbetet kan vidare ha utförts växelvis i flera stater före ledigheten. Frågan hur stor del av arbetet som i så fall ska ha utförts i en viss stat för att detta ska anses ha varit det normala berörs inte heller i kommentaren. Den närmare innebörden av kommentaren beträffande sjuklön är därför oklar. Arbetsstatens beskattningsrätt enligt artikel 15 punkt 1 gäller från och med den första dagen av arbete i denna stat (se nedan om 183-dagarsregeln). Det finns enligt Skatteverkets uppfattning inte några bärande skäl för att sjuklön ska behandlas annorlunda än annan lön i detta avseende.

Skatteverket anser att artikel 15 punkt 1 bör tillämpas så, att en stat som har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjukledighet börjar, på grund av att arbetet utförs i denna stat, har beskattningsätt även till lön under ledigheten. Detta förutsätter att den anställde har börjat utföra arbetet vid fysisk närvaro i denna stat när ledigheten börjar. Något krav på att arbetet ska ha utförts i denna stat minst en viss tid före ledigheten, eller vara avsett att utföras i denna stat minst en viss tid, bör däremot inte uppställas.

OECD:s kommentar berör inte frågan när arbetsstatens beskattningsrätt till sjuklön upphör. Det kan antas att sjukledigheten i de allra flesta fall upphör medan den anställde fortfarande ska arbeta i den aktuella staten. När arbetet i denna stat är tidsbegränsat kan det emellertid inträffa att ledigheten fortsätter efter den tidpunkt då personen åter skulle ha börjat arbeta i hemviststaten eller i en tredje stat. Frågan uppstår då om den stat där arbetet utfördes när sjukledigheten började har beskattningsrätt till sjuklönen även efter denna tidpunkt. Kommentarspunkt 2.14 skulle kunna tolkas så att sjuklön betraktas som intjänad genom det arbete som har utförts i den aktuella staten före sjukledigheten (jämför kommentarspunkt 2.6 som, beträffande lön under arbetsbefriad uppsägningstid, i stället hänvisar till den stat där det är rimligt att anta att personen skulle ha arbetat under uppsägningstiden). En sådan tolkning skulle innebära att det saknar betydelse var arbetet skulle ha utförts under sjukledigheten. Som redan sagts förs dock inte något resonemang i kommentaren om den principiella grunden för arbetsstatens beskattningsrätt till sjuklön. Kommentarspunkt 2.14 ger därför inte något tydligt stöd för att arbetsstaten har beskattningsrätt till sjuklön under en längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om sjukledigheten inte inträffat. Enligt Skatteverkets uppfattning vore en sådan avtalstillämpning inte heller rimlig.

Skatteverket anser att arbetsstaten inte har beskattningsrätt till sjuklön under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om sjukledigheten inte inträffat. Arbetsstatens beskattningsrätt till sjuklön upphör således vid den tidpunkt då den anställde åter skulle ha börjat arbeta i hemviststaten eller i en tredje stat.

Lön under föräldraledighet nämns inte i OECD:s kommentar. Som nämnts inledningsvis avses här både planerad ledighet och ledighet för vård av sjukt barn. Vid tillämpningen av skatteavtal på sådan lön uppstår samma problem som när det gäller sjuklön. Intresset av enkelhet och förutsebarhet vid avtalstillämpningen talar för att båda typerna av ersättning ska behandlas på samma sätt. Några bärande skäl mot en sådan tillämpning finns inte.

Skatteverket anser att de principer för avtalstillämpningen som beskrivits ovan ska gälla även lön under föräldraledighet.

Om 183-dagarsregeln i ett skatteavtal (artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal) förhindrar arbetsstaten att beskatta lönen för arbetet där gäller detta även lön under sjuk- eller föräldraledighet som börjar betalas när detta arbete utförs.

Exempel 1

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X samt har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan staterna. Hon arbetar i X vid en privat svensk arbetsgivares fasta driftställe där och hennes lön belastar detta driftställe. Hon ska nu vara föräldraledig i ett år med delvis bibehållen lön och därefter återgå till samma arbetsplats. Under ledigheten kommer hon att vistas i Sverige.

Sverige har beskattningsrätt till lönen för arbetet i X och lönen under föräldraledigheten enligt artikel 15 punkt 1 eftersom personen har hemvist här. När ledigheten börjar arbetar hon i X och även X har beskattningsrätt till lönen för detta arbete enligt punkt 1. X har beskattningsrätt till lönen under ledigheten enligt samma punkt i egenskap av arbetsstat. X:s beskattningsrätt under ledigheten avbryts inte eftersom hon inte skulle ha börjat arbeta i något annat land under samma tid. Att hon vistas i Sverige saknar betydelse.

Exempel 2

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X samt har hemvist i X enligt skatteavtalet mellan staterna. Hon arbetar sedan ett år i X för en privat svensk arbetsgivare. Hon ska nu arbeta i Sverige i två veckor för att därefter åter arbeta i X. Efter en dags arbete här blir hon sjuk och får sjuklön i tre veckor.

X har beskattningsrätt till lönen för arbetsdagen i Sverige och sjuklönen alla tre veckorna enligt artikel 15 punkt 1 eftersom personen har hemvist där. När sjukledigheten börjar arbetar hon i Sverige och även Sverige har beskattningsrätt till lönen enligt punkt 1. Sverige har beskattningsrätt till sjuklönen enligt samma punkt, dock endast så länge som Sverige skulle ha haft beskattningsrätt till den vanliga lönen i egenskap av arbetsstat. Sverige har alltså beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen i Sverige) och sjuklönen de första två veckorna, men inte den tredje veckan eftersom arbetet då inte skulle ha utförts här.

Exempel 3

Omständigheterna är desamma som i exempel 2 förutom att personen insjuknar dagen innan arbetet i Sverige ska påbörjas. Eftersom hon i detta fall inte har börjat utföra något arbete vid fysisk närvaro i Sverige när ledigheten börjar har Sverige vid denna tidpunkt inte beskattningsrätt till lönen enligt artikel 15 punkt 1. Sverige har därför inte heller beskattningsrätt till sjuklönen.

4.1.2.2 Artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal

OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 3 (punkterna 9–11 i kommentaren till artikel 15) behandlar inte sjuklön. I punkt 2.14 i kommentaren till artikel 15 punkt 1 sägs dock att “…payment of sick days…would be covered by Article 15 (Article 17 in the case of entertainers and sportspersons)…”. Det görs alltså inte någon begränsning till artikel 15 punkt 1 och förutsätts dessutom att sjuklön kan omfattas av en annan artikel. Som framgått av avsnitt 4.1.2.1 anser Skatteverket att artikel 15 punkt 1 är tillämplig på lön under både sjuk- och föräldraledighet. En grundläggande tanke vid denna bedömning är att intresset av enkelhet och förutsebarhet vid avtalstillämpningen medför att beskattningsrätten till sådan lön bör överensstämma med beskattningsrätten till övrig lön i samma anställning. Om artikel 15 punkt 3 inte tillämpas på lön under sjuk- eller föräldraledighet blir i stället punkt 1 tillämplig. Detta skulle medföra stora tillämpningssvårigheter när det gäller ombordanställda, som kan byta arbetsland ofta.

Skatteverket anser mot denna bakgrund att bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal är tillämpliga på lön under sjuk- och föräldraledighet.

På motsvarande sätt som när det gäller artikel 15 punkt 1 bör artikel 15 punkt 3 tillämpas så, att en stat som har beskattningsrätt till den anställdes lön enligt denna punkt när en sjuk- eller föräldraledighet börjar har beskattningsrätt även till lön under ledigheten enligt samma punkt. Detta förutsätter att den anställde har börjat utföra sådant arbete ombord som omfattas av bestämmelsen när ledigheten börjar. Av samma skäl som när det gäller artikel 15 punkt 1 bör däremot inte uppställas något krav på att detta arbete ska ha pågått minst en viss tid före ledigheten eller vara avsett att pågå minst en viss tid. Vidare anser Skatteverket, av samma skäl som när det gäller arbetsstatens beskattningsrätt enligt artikel 15 punkt 1, att punkt 3 inte ska tillämpas på lönen under ledigheten under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

Exempel 4

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X samt har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan staterna. Han arbetar sedan ett år ombord på ett skepp som används i nationell trafik i Sverige (som inte utgör transport på inrikes vattenvägar) av ett företag som har sin verkliga ledning i X. Skeppet ska nu användas i internationell trafik i två veckor och därefter åter i nationell trafik i Sverige. Efter en dags arbete i internationell trafik blir personen sjuk och får sjuklön i tre veckor.

När sjukledigheten börjar arbetar personen ombord på ett skepp som används i internationell trafik och artikel 15 punkt 3 är tillämplig på lönen. Bestämmelsen tillämpas även på sjuklönen, dock endast så länge som bestämmelsen skulle ha varit tillämplig på den vanliga lönen. Sverige har beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen i internationell trafik) och sjuklönen de första två veckorna enligt punkt 3 på grund av att personen har hemvist här. Även X har beskattningsrätt enligt punkt 3 eftersom företaget som använder skeppet har sin verkliga ledning där. Den tredje veckan går skeppet åter i nationell trafik i Sverige. Punkt 3 skulle därför inte ha varit tillämplig på personens vanliga lön och tillämpas inte heller på sjuklönen. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 på sjuklönen den tredje veckan. Eftersom personen inte har utfört något arbete denna vecka har varken Sverige eller X beskattningsrätt i egenskap av arbetsstat. Sverige har däremot beskattningsrätt i egenskap av hemviststat.

4.1.2.3 Artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet

Vad som sagts i avsnitt 4.1.2.2 om artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal gäller även artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet.

Skatteverket anser att en stat som enligt någon av dessa bestämmelser i det nordiska avtalet har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjuk- eller föräldraledighet börjar har beskattningsrätt till lön under ledigheten enligt samma bestämmelse. Detta förutsätter att den anställde har börjat utföra sådant arbete ombord som omfattas av den aktuella bestämmelsen när ledigheten börjar. Det bör inte uppställas något krav på att detta arbete ska ha pågått minst en viss tid före ledigheten eller vara avsett att pågå minst en viss tid. Den aktuella bestämmelsen ska inte tillämpas på lönen under ledigheten under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

Exempel 5

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och Norge samt har hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet. Han arbetar sedan ett år ombord på ett svenskt skepp som används i nationell trafik i Norge. Skeppet ska nu användas i internationell trafik i två veckor och därefter åter i nationell trafik i Norge. Efter en dags arbete i internationell trafik blir personen sjuk och får sjuklön i tre veckor.

När sjukledigheten börjar arbetar personen ombord på ett svenskt skepp i internationell trafik och artikel 15 punkt 3 är tillämplig på lönen. Bestämmelsen tillämpas även på sjuklönen, dock endast så länge som bestämmelsen skulle ha varit tillämplig på den vanliga lönen. De första två veckorna har Norge beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen i internationell trafik) och sjuklönen enligt punkt 3 på grund av att personen har hemvist där. Även Sverige har beskattningsrätt enligt punkt 3 eftersom skeppet är svenskt. Den tredje veckan går skeppet åter i nationell trafik i Norge. Punkt 3 skulle därför inte ha varit tillämplig på personens vanliga lön och tillämpas inte heller på sjuklönen. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 på sjuklönen den tredje veckan. Eftersom personen inte har utfört något arbete denna vecka har varken Norge eller Sverige beskattningsrätt i egenskap av arbetsstat. Norge har däremot beskattningsrätt i egenskap av hemviststat.

Exempel 6

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och Norge samt har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet. Han är anställd av ett flygbolag och arbetar sedan ett år på marken i Norge. Han ska nu arbeta ombord i två veckor för att därefter åter arbeta på marken i Norge. Efter en dags arbete ombord blir han sjuk och får sjuklön i tre veckor.

När sjukledigheten börjar arbetar personen ombord på ett luftfartyg och artikel 15 punkt 4 a är tillämplig på lönen. Bestämmelsen tillämpas även på sjuklönen, dock endast så länge som bestämmelsen skulle ha varit tillämplig på den vanliga lönen. De första två veckorna har endast Sverige beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen ombord) och sjuklönen enligt punkt 4 a på grund av att personen har hemvist här. Den tredje veckan skulle personen inte ha arbetat ombord. Punkt 4 a skulle därför inte ha varit tillämplig på den vanliga lönen och tillämpas inte heller på sjuklönen. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 på sjuklönen den tredje veckan. Eftersom personen inte har utfört något arbete denna vecka har varken Norge eller Sverige beskattningsrätt i egenskap av arbetsstat. Sverige har däremot beskattningsrätt i egenskap av hemviststat.

Exempel 7

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och Finland samt har hemvist i Finland enligt det nordiska skatteavtalet. Han är anställd av ett flygbolag och arbetar ombord sedan ett år. Han ska nu arbeta på marken i Sverige i tre månader för att därefter åter arbeta ombord. Efter två månaders arbete i Sverige tar han ut föräldraledighet i tre månader med delvis bibehållen lön.

När föräldraledigheten börjar är artikel 15 punkt 1 tillämplig på lönen. Finland har beskattningsrätt till lönen under hela ledigheten enligt punkt 1 eftersom personen har hemvist där. Även Sverige har beskattningsrätt till lönen under ledigheten enligt punkt 1, dock endast så länge som Sverige skulle ha haft beskattningsrätt till den vanliga lönen i egenskap av arbetsstat. Sverige har därför beskattningsrätt till lönen den första månaden av ledigheten, men inte den andra och tredje månaden eftersom arbetet då inte skulle ha utförts här. Eftersom personen inte har utfört något arbete ombord den andra och tredje månaden är artikel 15 punkt 4 a inte tillämplig dessa månader.

4.1.2.4 Artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal

OECD:s kommentar till artikel 19 behandlar inte sjuklön. I punkt 2.14 i kommentaren till artikel 15 punkt 1 sägs dock att “…payment of sick days…would be covered by Article 15 (Article 17 in the case of entertainers and sportspersons)…”. Det görs alltså inte någon begränsning till artikel 15 punkt 1 och förutsätts dessutom att sjuklön kan omfattas av en annan artikel. Som framgått av avsnitten 4.1.2.1 och 4.1.2.2 anser Skatteverket att artikel 15 punkterna 1 och 3 är tillämpliga på lön under både sjuk- och föräldraledighet. Det finns inte anledning att göra någon skillnad mellan privat och offentlig tjänst i detta avseende.

Skatteverket anser mot denna bakgrund att bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal kan tillämpas på lön under sjuk- eller föräldraledighet. Bestämmelserna bör tillämpas på motsvarande sätt som artikel 15 punkterna 1 och 3. Det innebär att en stat som enligt artikel 19 punkt 1 a eller 1 b har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjuk- eller föräldraledighet börjar har beskattningsätt till lön under ledigheten enligt samma bestämmelse. Vid tillämpningen av artikel 19 punkt 1 b förutsätter det att personen har börjat utföra arbetet vid fysisk närvaro i hemviststaten. Det bör inte uppställas något krav på att det arbete som omfattas av artikel 19 punkt 1 a respektive 1 b ska ha pågått minst en viss tid före ledigheten eller vara avsett att pågå minst en viss tid. Den aktuella bestämmelsen ska inte tillämpas på lönen under ledigheten under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

Exempel 8

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X. Hon har hemvist i X enligt skatteavtalet mellan staterna men är svensk medborgare. Hon bor i Sverige sedan ett år och arbetar här för en privat svensk arbetsgivare. Hon ska nu börja arbeta tills vidare vid X:s ambassad i Sverige. Efter en dags arbete i denna anställning blir hon sjuk och får sjuklön i två veckor.

När sjukledigheten börjar har endast X beskattningsrätt till lönen enligt artikel 19 punkt 1 a. Endast X har beskattningsrätt till sjuklönen enligt samma punkt. Punkt 1 b är inte tillämplig eftersom hon inte har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet.

Exempel 9

En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X. Han har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan staterna men är medborgare i X. Han bor i Sverige sedan ett år och arbetar här för en privat svensk arbetsgivare. Han ska nu börja arbeta tills vidare vid en av X:s myndigheter. Arbetet ska utföras i Sverige de första sex månaderna och därefter i X. När en veckas arbete i Sverige återstår blir han sjuk och får sjuklön i två veckor.

När sjukledigheten börjar har endast Sverige beskattningsrätt till lönen enligt artikel 19 punkt 1 b (ii). Endast Sverige har beskattningsrätt till sjuklönen den första veckan enligt samma punkt. Den andra veckan skulle arbetet inte ha utförts i Sverige. Punkt 1 b skulle därför inte ha varit tillämplig på den vanliga lönen och tillämpas inte heller på sjuklönen den andra veckan. I stället tillämpas artikel 19 punkt 1 a vilket innebär att endast X har beskattningsrätt.

4.2 Den anställde är begränsat skattskyldig

4.2.1 Intern svensk rätt

Frågan om tillämpningen av SINK på lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet berörs inte i förarbetena till lagen och har inte heller besvarats i rättspraxis. Sådan lön eller annan förmån är skattepliktig enligt 11 kap. 1 § IL (se avsnitt 3.1.1). Enligt 2 § första stycket SINK har termer och uttryck som används i IL samma betydelse och tillämpningsområden i SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Skatteverket anser att uttrycket ”avlöning eller därmed jämförlig förmån” i 5 § första stycket 1 och 2 SINK omfattar lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet.

Inkomst av svensk offentlig anställning är skattepliktig enligt 5 § första stycket 1 SINK oberoende av om arbetet utförs i Sverige eller utomlands. Om lönen är skattepliktig enligt denna punkt när en sjuk- eller föräldraledighet börjar är därför lön under ledigheten skattepliktig enligt samma punkt oavsett var arbetet utfördes före ledigheten eller skulle ha utförts om ledigheten inte inträffat.

Inkomst av annan anställning än svensk offentlig anställning är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK i den mån den har förvärvats genom verksamhet i Sverige. Med lön under sjuk- eller föräldraledighet avses i detta ställningstagande lön som betalas under en sådan ledighet och som har sin grund i anställningen, men som inte är intjänad under någon viss bestämd tid före ledigheten. Eftersom sådan lön betalas för tid då något arbete inte utförs uppstår frågan om den kan anses förvärvad genom verksamhet i Sverige. Samma fråga uppkommer vid bedömningen av arbetsstatens beskattningsrätt till sådan lön enligt artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal. I avsnitt 4.1.2.1 har redovisats hur Skatteverket anser att skatteavtal ska tillämpas i dessa fall.

Skatteverket anser att 5 § första stycket 2 SINK ska tillämpas så att skatteplikten för lön under sjuk- eller föräldraledighet i så stor utsträckning som möjligt överensstämmer med Sveriges beskattningsrätt som arbetsstat enligt skatteavtal. Av detta följer att om lönen är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, vilket förutsätter att arbetet utförs i Sverige, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse. Skatteplikten gäller under så lång tid som arbetet skulle ha utförts i Sverige om ledigheten inte inträffat.

Exempel 10

En person som är begränsat skattskyldig i Sverige har arbetat i staten X för en privat svensk arbetsgivare i ett år. Han ska nu arbeta i Sverige i två veckor för att därefter åter arbeta i X. Efter en dags arbete här blir personen sjuk och får sjuklön i tre veckor.

När sjukledigheten börjar utförs arbetet i Sverige och lönen är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK. De första två veckorna är både lönen (för arbetsdagen i Sverige) och sjuklönen skattepliktig enligt denna bestämmelse. Den tredje veckan skulle arbetet inte längre ha utförts i Sverige och lönen skulle inte ha varit skattepliktig enligt SINK. Därför är inte heller sjuklönen skattepliktig den tredje veckan.

4.2.2 Skatteavtal

De tolkningsfrågor som behandlas i avsnitten 4.1.2.1–4.1.2.4 är desamma oavsett om den anställde är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige. De bedömningar som Skatteverket redovisar där gäller även i sådana fall då den anställde är begränsat skattskyldig. Vid tillämpningen måste beaktas att den som är begränsat skattskyldig i Sverige inte kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal.

4.3 Lön som ersätts av socialförsäkring

Skatteverkets bedömningar i avsnitten 4.1 och 4.2 gäller även sådan lön under sjuk- eller föräldraledighet som en arbetsgivare är skyldig att betala enligt socialförsäkringslagstiftning och även om arbetsgivaren kan få ersättning från socialförsäkringen för den utbetalda lönen.