Uthyrning av personal till erkänd aktör av social karaktär, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att en tjänst ska kunna utgöra social omsorg ska tjänsten till sin natur vara av social karaktär.

Skatteverket anser att uthyrning av personal till en mottagare som är en erkänd aktör av social karaktär som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal till en erkänd aktör av social karaktär ska bedömas självständigt i förhållande till uppdragsgivarens verksamhet, d.v.s. även om personalen som hyrs ut ska utföra arbetsuppgifter av social karaktär hos uppdragsgivaren är det fråga om uthyrning av personal. Ett bemanningsföretag tillhandahåller därför inte omsorgstjänster. Om det i stället är fråga om uthyrning av legitimerad sjukvårdspersonal som ska utföra sjukvårdstjänster inom ramen för sin legitimation hos uppdragsgivaren kan uthyrningen undantas från skatteplikt som undantagen sjukvård.

Uthyrning av personal till erkända aktörer av social karaktär kan enligt Skatteverkets bedömning under vissa förutsättningar omfattas av undantaget från skatteplikt. Det ska då vara fråga om tjänster som har nära anknytning till social omsorg. För att så ska vara fallet ska följande förutsättningar vara uppfyllda.

• Både säljare och köpare av tjänsten ska vara erkända aktörer av social karaktär.
• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Personaluthyrning mellan erkända aktörer av social karaktär måste vara av sådant slag eller hålla sådan kvalitet att köparen av tjänsten inte utan denna tjänst kan erbjuda omsorgstagaren en likvärdig omsorg.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 15 december 2015, dnr 131 656823-15/111. Ställningstagandet förtydligar att även en erkänd aktör av social karaktär kan ses som vårdgivare och då hyra legitimerad sjukvårdspersonal som är undantagen från skatteplikt.

2 Frågeställning

EU-domstolen har mål C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, konstaterat att uthyrning av ett bemanningsföretags omsorgspersonal till inrättningar som är erkända organ av social karaktär inte är sådan social omsorg som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt.

Ska uthyrning av personal till företag som bedriver social omsorg, dvs. till erkända aktörer av social karaktär, omfattas av undantaget från skatteplikt i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som rör social omsorg?

Med anledning av frågan om en erkänd aktör av social karaktär kan ses som vårdgivare och i denna roll hyra legitimerad sjukvårdspersonal som är undantagen från skatteplikt behövs ett förtydligande av tidigare ställningstagande.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 15 december 2015, dnr 131 656823-15/111. Det nya ställningstagandet förtydligar att även en erkänd aktör av social karaktär kan ses som vårdgivare och då hyra legitimerad sjukvårdspersonal som är undantagen från skatteplikt.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lag och direktiv

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagen från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ ML).

Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador bland annat om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 4 och 5 §§ ML).

Bestämmelserna om undantag från skatteplikt för sjukvård finns i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet.

Undantaget från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Underentreprenörers tjänster till uppdragsgivare som bedriver till exempel social omsorg kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gäller endast om underentreprenörens omsättning skulle ha varit skattefri vid tillhandahållande direkt till vårdtagaren. Den tjänst som underentreprenören omsätter till uppdragsgivaren kan anses som exempelvis uthyrning av arbetskraft. Det avgörande bör emellertid vara att uppdragsgivarens användning av arbetskraften utgör en sådan tjänst som är till exempel social omsorg och att underentreprenören skulle ha ansetts som vårdgivare om han själv omsatt tjänsten direkt till vårdtagaren eller den som får omsorgen (prop. 1991/92:122 s. 8).

3.3 Rättspraxis

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit).

I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

EU-domstolen har även funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkterna 22-23).

Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära besläktad därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.
• Tjänsten måste vara av ett sådant slag eller hålla sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder en likvärdig undervisning.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05, Horizon College, punkterna 38 och 46).

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom på utbildningsområdet konstaterat att uthyrning av personal inte ska ses som utbildning och därmed undantagen från skatteplikt trots att personalen hos uppdragsgivaren bedrev utbildning (HFD 2012 ref. 5).

4 Bedömning

4.1 Uthyrning av personal till mottagare som bedriver social omsorg

För att en tjänst ska kunna utgöra social omsorg ska tjänsten till sin natur vara av social karaktär. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

Uthyrning av personal är inte tjänster som till sin natur är av social karaktär även om personalen ska ge omsorg hos uppdragsgivaren. Uthyrning av personal innebär att ett företag ställer personal till förfogande för en mottagare som själv svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifter. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har ansvaret för omsorgen mot omsorgstagaren utan det ansvaret har uppdragsgivaren. Det räcker inte att en inhyrd personal inom vissa ramar har frihet att ge omsorg till omsorgstagarna. Ansvaret för omsorgen är det fortfarande uppdragsgivaren som har och inte uthyrningsföretaget.

Skatteverket anser att uthyrning av personal till ett företag som bedriver social omsorg, dvs. till en erkänd aktör av social karaktär som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal till en erkänd aktör av social karaktär ska bedömas självständigt i förhållande till uppdragsgivarens verksamhet, d.v.s. även om personalen som hyrs ut ska utföra arbetsuppgifter av social karaktär hos uppdragsgivaren är det fråga om uthyrning av personal. Ett bemanningsföretag tillhandahåller inte omsorgstjänster utan uthyrning av personal. Med hänsyn till rättsutvecklingen vid EU-domstolen anser Skatteverket därför att det förarbetsuttalande som finns från tid innan Sveriges inträde i EU inte längre ska tillämpas vid uthyrning av personal till ett företag som bedriver social omsorg. Om uthyrning av personal kan vara en tjänst som har nära anknytning till social omsorg, se avsnitt 4.2.

Om det i stället är fråga om uthyrning av legitimerad sjukvårdspersonal som ska utföra sjukvårdstjänster inom ramen för sin legitimation hos uppdragsgivaren kan uthyrningen även fortsättningsvis undantas från skatteplikt som undantagen sjukvård. Detta gäller även om uppdragsgivaren är en erkänd aktör av social karaktär. När uppdragsgivaren hyr legitimerad sjukvårdspersonal som hos uppdragsgivaren ska utföra sjukvårdstjänster ska denne i samband med uthyrningen ses som en vårdgivare.

Exempel på uthyrning av personal som är skattepliktig

Ett äldreboende har under viss tid på året personalbrist. Av denna anledning hyrs omsorgspersonal (dock inte legitimerad sjukvårdspersonal) in från ett bemanningsföretag. Uthyrning av personal kan inte ses som en omsorgstjänst. Ett bemanningsföretag kan därför inte ses som en erkänd aktör av social karaktär. Att personalen som hyrs ut är utbildad omsorgspersonal påverkar inte denna bedömning. Ett bemanningsföretags tillhandahållande av personal till ett äldreboende omfattas därför inte av undantaget för skatteplikt för social omsorg. Uthyrningen är i stället en skattepliktig tjänst.

4.2 Tjänster med nära anknytning till social omsorg

Begreppet ”med nära anknytning till” finns inte uttryckligen i ML utan det finns i mervärdesskattedirektivet. Begreppet har ändå betydelse vid tolkningen av ML.

Uthyrning av personal till erkända aktörer av social karaktär kan enligt Skatteverkets bedömning under vissa förutsättningar omfattas av undantaget från skatteplikt. Det ska då vara fråga om tjänster som har nära anknytning till social omsorg. För att så ska vara fallet ska följande förutsättningar vara uppfyllda.

• Både säljare och köpare av tjänsten ska vara erkända aktörer av social karaktär.
• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Personaluthyrning mellan erkända aktörer av social karaktär måste vara av sådant slag eller hålla sådan kvalitet att köparen av tjänsten inte utan denna tjänst kan erbjuda omsorgstagaren en likvärdig omsorg.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att en tjänst med nära anknytning till social omsorg kan omfattas av undantaget från skatteplikt trots att tjänsten (uthyrningen) i sig inte är en omsorgstjänst.

Exempel på uthyrning av personal som kan omfattas av undantaget

Kommun A har en socialsekreterare som gör barnavårds- och familjeutredningar. Kommun B, som inte har någon anställd med liknande kvalifikationer, köper in tjänster från A som består av att A:s socialsekreterare gör barnavårds- och familjeutredningar även hos B. Det är dock B som har ansvaret för omsorgen gentemot omsorgstagaren och ger endast uppdrag åt socialsekreteraren vilka utredningar denne ska göra. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en omsorgstjänst eftersom A inte har något direkt ansvar gentemot omsorgstagaren. Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till social omsorg eftersom följande tre förutsättningar är uppfyllda.

• Både säljare och köpare är erkända aktörer av social karaktär.
• Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av omsorg. Tjänsten håller en sådan kvalitet att köparen inte utan denna kan erbjuda en likvärdig omsorg.
• Tillhandahållandet är så specifikt att det inte kan anses vara i direkt konkurrens med kommersiella företag.