Beskattning av pension som utbetalas på grund av pensionsplaner inrättade av Världsbanken och FN mot bakgrund av domen HFD 2015 ref. 81

1 Sammanfattning

Internationella valutafondens pensionsplan

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har funnit att pension som har betalats ut i enlighet med villkoren i Internationella valutafondens pensionsplan är skattepliktig i Sverige. Pensionen har betalats ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och på den grunden ansetts skattepliktig i Sverige (HFD 2015 ref. 81).

Världsbankens pensionstrust

Skatteverket anser att pension från Världsbankens pensionstrust är skattepliktig i Sverige och ska beskattas som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eftersom Världsbankens pensionstrust är utformad på huvudsakligen samma sätt som Internationella valutafondens pensionsplan. Skatteverket anser att sådan pension fr.o.m. inkomståret 2016 ska tas upp till beskattning i Sverige.

Detta ställningstagande innebär en ändring av beskattningen av pensioner från Världsbankens pensionstrust jämfört med den syn Skatteverket redovisar i rättsfallskommentaren avseende Beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken (IBRD), 2012-02-14.

FN:s pensionsfond

Pension från FN:s pensionsfond (United Nations Joint Staff Pension Fund) ska även i fortsättningen anses utbetalad på grund av försäkring. Om pensionsavtalet tecknades mellan åren 1969 och 1996 ska försäkringen ses som en kapitalförsäkring och utbetalningarna är skattefria. Om pensionsavtalet tecknades fr.o.m. 1997 och om den försäkrade inte har förmånsbeskattats för premierna ska den ses som en pensionsförsäkring och utbetalningarna är då skattepliktiga.

2 Frågeställning

Rättsläget avseende beskattning av pension från internationella organisationer är oklart. HFD har tidigare avgjort två ärenden med olika utgångar. Det ena avgörandet gällde FN:s pensionsfond och det andra pension på grund av tidigare tjänst hos CERN. Kammarrätten i Stockholm har avgjort flera ärenden avseende Världsbankens pensionstrust med olika utgångar. I de senare domarna kom domstolen fram till att ersättningarna skulle anses betalda helt eller delvis p.g.a. kapitalförsäkring och att de därför var skattefria. Skatteverket har i en tidigare rättsfallskommentar (Beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken (IBRD), 2012-02-14) förklarat att verket anser på grund av de senare domarna från kammarrätten i Stockholm att pension från Världsbankens pensionstrust betalas på grund av försäkring så länge förutsättningarna som gällt i målen är desamma som när kammarrätten gjorde sin bedömning och rättsläget i övrigt är oförändrat.

Kan HFD ref. 81 anses innebära ett sådant klargörande av rättsläget att pension från Världsbankens pensionstrust ska anses betalad direkt från arbetsgivaren och skattepliktig på den grunden? Kan domen även anses innebära en ändring av rättsläget avseende pension från FN:s pensionsfond?

3 Gällande rätt m.m.

Pension ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL). Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring samt utbetalningar från pensionsförsäkringar (10 kap. 5 §). Utbetalningar från kapitalförsäkringar är skattefria (8 kap. 14 § IL). Livförsäkringsavtal som tecknats i utlandet under perioden fr.o.m. 1969 t.o.m. 1996 är kapitalförsäkringar medan livförsäkringar som tecknats efter denna period är pensionsförsäkringar om de uppfyller kraven i 58 kap. 5 § IL. Livförsäkringar som tecknats utomlands före 1969 kan vara pensionsförsäkringar till den del premierna har betalats före 1969 (2 kap. 6 och 21 §§ lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen, ILP).

Pension som betalas på grund av tidigare tjänst hos FN omfattas inte av den skattefrihet enligt FN-konventionen (Konvention rörande Förenta Nationernas privilegier och immuniteter, SÖ 1947:26) som kan gälla löner vid tjänstgöring hos FN (RÅ 1971 ref. 9).

Internationella valutafondens pensionsplan (The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund)

I ett avgörande från 2015 har HFD funnit att pension som har betalats ut i enlighet med villkoren i Internationella valutafondens pensionsplan (The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund) har betalats ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och på den grunden ansetts skattepliktig i Sverige (HFD 2015 ref. 81). I skälen för avgörandet redovisas följande omständigheter;

• de tillgångar som ska säkerställa Internationella valutafondens åtaganden enligt planen ägs av Internationella valutafonden men hålls åtskilda från övriga tillgångar
• Internationella valutafonden svarar för kostnaderna för att administrera planen
• om brist uppstår i tillgångsmassan svarar Internationella valutafonden för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas
• om planen avslutas återgår medlen till Internationella valutafonden efter att utestående åtaganden reglerats
• de personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där Internationella valutafonden har ett avgörande inflytande
• redovisningen av åtagandena följer IAS 19, dvs. Internationella valutafonden redovisar som skuld eller tillgång nuvärdet av åtagandena efter avdrag för det verkliga värdet av tillgångar som ska reglera förpliktelserna

Enligt HFD följer redovisningen av pensionsåtagandena den internationella redovisningsstandarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att Internationella valutafonden som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras. Internationella valutafonden finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd i yttrande från Finansinspektionen.

HFD har mot bakgrund av detta ansett att pensionen betalades på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och den därför var skattepliktig.

Världsbankens pensionstrust (Staff Retirement Plan and Trust of the International Bank for Reconstruction and Development)

Pension från Världsbankens pensionsfond har i ett förhandsbesked ansetts betalad på grund av försäkring (dnr 14/86-200). Förhandsbeskedet överklagades inte. Skatteverket behandlade pensioner från Världsbankens pensionsfond som utbetalningar från försäkring under tiden därefter.

Skatteverket har, mot bakgrund av utgången i RÅ 1996 ref. 78, beskattat pensioner från Världsbankens pensionsfond. HFD har i denna dom ansett att pension från CERN:s pensionsfond betalades av den tidigare arbetsgivaren och inte på grund av försäkring och den därför var skattepliktig. HFD synes ha fäst vikt vid att arbetsgivaren garanterat att förpliktelserna mot de anställda kan uppfyllas samt att pensionsfonden var en del av CERN och inte en självständig juridisk person. Kammarrätten i Stockholm har bekräftade Skatteverkets syn (mål nr 6822—6825-00).

Världsbankens pensionsfond ombildades år 2001 till en trust. Mottagare av pension från trusten överklagade med anledning av detta Skatteverkets beslut att beskatta pensionen. Kammarrätten i Stockholm kom i domar under åren 2009-2012 i de flesta fall fram till att pensionen betalades på grund av kapitalförsäkring och att den därför var skattefri (se bl.a. mål nr 568-08, 1015- -1018-08, 1678- -1682-08, 6319-09, 3750-10, 4428- -4434-11, 3652- -3654-11). Såväl Skatteverket som pensionsmottagare överklagade kammarrättsdomar till HFD men HFD meddelade inte prövningstillstånd. Även begäran om resning avslogs av HFD.

FN:s pensionsfond (United Nations Joint Staff Pension Fund)

HFD har ansett att pension från FN:s pensionsfond visserligen betalades till följd av det tidigare tjänsteförhållande men på grund av försäkring. Då försäkringsavtalet tecknades före 1969 men inbetalningar hade gjorts även efter denna tidpunkt var pensionen delvis skattepliktig pension från pensionsförsäkring och delvis skattefri ersättning från kapitalförsäkring (RÅ84 1:25).

4 Bedömning

4.1 Världsbankens pensionstrust

En pension som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring är skattepliktig medan en pension som betalas ut från en försäkring kan vara skattefri om det är fråga om en kapitalförsäkring. Utgången i Kammarrättens i Stockholm domar avseende utbetalningar från Världsbankens pensionstrust (som omfattar anställda vid Världsbanken, International Finance Corporation och Multilateral Investment Guarantee Agency, nedan kallade Världsbanken) har varierat under åren. I några domar ansågs pensionen som betalad direkt av arbetsgivaren och i andra som utbetalning från försäkring. Frågan har aldrig prövats av HFD. HFD har tagit ställning till pensioner från andra internationella organisationer i RÅ 1984 1:25 och RÅ 1996 ref.78 med olika utgång. I och med 2015 ref. 81 har HFD tagit upp frågan om utbetalningar från pensionsfond inrättad av en internationell organisation på nytt och förklarat vilka kriterier som är av betydelse vid bedömningen av om pension ska anses på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller på grund av försäkring. Skatteverket anser att dessa kriterier ska beaktas när bedömning ska göras av pensionsutbetalningar i andra situationer där förhållandena är likartade dem i domen.

Skatteverket anser att rättsläget i och med HFD 2015 ref. 81 (se kommentaren till HFD, mål nr 1071—1072-15 - Beskattning av pension på grund av tidigare tjänst hos internationella valutafonden, 2016-05-25, dnr 131 242133-16/111)har klargjorts och att det därför utifrån de kriterier HFD tar fram finns skäl att göra en ny bedömning av hur pensioner från Världsbankens pensionstrust ska behandlas skattemässigt. Skatteverket tar i sin bedömning fasta på de kriterier som HFD lyfter fram i domen avseende Internationella valutafonden och kan konstatera att Världsbankens pensionsåtaganden på dessa punkter är utformade på samma sätt som Internationella valutafondens med två skillnader. Världsbanken har 2001 inrättat en pensionstrust som förvaltar tillgångarna i pensionsfonden och trusten står för huvuddelen av administrationskostnaderna för pensionsfonden. Dessa skillnader medför emellertid inte enligt Skatteverkets bedömning att pensionsutbetalningarna från Världsbankens pensionstrust ska bedömas på annat sätt än utbetalningarna från Internationella valutafondens pensionsfond. Att Världsbanken har inrättat en explicit trust har inte förändrat det sätt på vilket Världsbanken utövar inflytande över förvaltningen av tillgångarna eftersom Världsbanken är trustee i trusten och utser de personer som ska förvalta tillgångarna. Att trusten betalar större delen av förvaltningskostnaderna har inte heller någon avgörande betydelse eftersom det är Världsbanken som skjuter till alla medel som behövs för att trusten ska kunna fullgöra sina åtaganden, utöver de avgifter som de anställda betalar, vilket innebär att det slutligen är Världsbanken som står för merparten av förvaltningskostnaderna.

Skatteverket anser således att samma bedömning som HFD har gjort när det gäller pension från Internationella valutafondens pensionsfond ska gälla för pension från Världsbankens pensionstrust. Detta innebär att pensionen ska beskattas som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3 och 11 kap. 1 § IL).

4.1.1 Tillämpningsinformation

Skatteverket anser att fr.o.m. inkomståret 2016 ska pension från Världsbankens pensionstrust tas upp till beskattning i Sverige.

4.2 FN:s pensionsfond

HFD 2015 ref. 81 förändrar enligt Skatteverkets bedömning inte rättsläget avseende pensioner från FN:s pensionsfond. Klassificeringen av dessa pensioner har tidigare prövats av HFD. I HFD 2015 ref. 81, som inte har avgjorts i plenum, görs inga uttalanden som skulle tyda på att tidigare praxis får anses överspelad. Pension från FN:s pensionsfond ska således även fortsättningsvis anses betald på grund av försäkring.

Pension från FN:s pensionsfond avser huvudsakligen ålders-, sjuk- och efterlevandepension. Om den anställde blir medlem i fonden under sin bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och de avgifter som betalas av arbetsgivaren inte beskattas som inkomst i verksamhetslandet är förutsättningar för en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL uppfyllda. För de tjänstemän vars lön och förmåner varit undantagna från nationell beskattning är kravet på skattefrihet för premierna uppfyllt. Det innebär att pensionsutbetalningarna i dessa fall ska beskattas om pensionsavtalet är tecknat fr.o.m. den 1 januari 1997 (10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § IL). För dem som är förmånsbeskattade för premierna uppfylls inte kraven i 58 kap. 5 § IL fullt ut och försäkringen är då en kapitalförsäkring vilket innebär att utbetalningarna är skattefria. Pension som grundar sig på pensionsavtal tecknade under tiden 1969-1996 ses som utbetalning på grund av kapitalförsäkring och är därför skattefri (8 kap. 14 § IL). Pensionsavtal som tecknats utomlands före 1969 kan vara pensionsförsäkringar till den del premierna har betalats före 1969 (2 kap. 6 och 21 §§ ILP).