Verksamhetsöverlåtelse

1 Sammanfattning

Vid en verksamhetsöverlåtelse räknas överlåtelsen av tillgångarna inte som en omsättning. Det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse när en verksamhet överlåts för att drivas vidare eller i syfte att drivas vidare av förvärvaren. De tillgångar som varit nödvändiga för att bedriva verksamheten ska ingå i överlåtelsen.

Det är inte fråga om en verksamhetsöverlåtelse när en verksamhet bedrivs utåtriktat hos överlåtaren och förvärvaren enbart kommer att använda de tillgångar som överlåts som interna tillgångar i en annan verksamhet som förvärvaren bedriver.

En verksamhetsöverlåtelse kan göras i flera led under förutsättning att det vid tidpunkten för överlåtelsen står klart att för verksamheten nödvändiga tillgångar återsamlas hos den slutlige köparen.

Vid en verksamhetsöverlåtelse finns det ingen begränsning som innebär att förvärvaren måste vara etablerad i Sverige eller att förvärvaren ska vara skattskyldig i Sverige. Det är därför fråga om en verksamhetsöverlåtelse när köparen är en utländsk beskattningsbar person och denne skulle haft rätt till återbetalning för den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden, Verksamhetsöverlåtelse, daterat den 1 november 2004, dnr 130 585737-04/111, Verksamhetsöverlåtelse vid olika situationer med mellanhänder, daterat den 1 juni 2006, dnr 131 636467-05/111, Överlåtelse av verksamhet till utländskt företag, daterat den 30 januari 2008, dnr 131 661576-07/111. Ställningstagandet innehåller förtydliganden vad gäller möjligheten att överlåta verksamhet som bedrivits utåtriktat till en köpare som ska använda tillgångarna för internt bruk. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring jämfört med Skatteverkets tidigare tolkningar av olika frågor rörande verksamhetsöverlåtelse.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2016 ändrades mervärdesskattelagen (1994:200), ML, så att verksamhetsöverlåtelse inte utgör någon omsättning. Tidigare var verksamhetsöverlåtelse reglerat som ett undantag i 3 kap. 25 § ML. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur begreppet verksamhetsöverlåtelse ska tolkas efter lagändringen. Ställningstagandet innehåller förtydliganden vad gäller frågan om det är en verksamhetsöverlåtelse när verksamhet som bedrivits utåtriktat överlåts till en köpare som ska använda tillgångarna för internt bruk. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring jämfört med Skatteverkets tidigare tolkningar av olika frågor rörande verksamhetsöverlåtelse.

3 Gällande rätt m.m.

Som omsättning anses inte överlåtelse av tillgångar i en verksamhet, som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. Allt under förutsättning att förvärvaren skulle varit berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen (2 kap. 1 b § ML).

Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten (1 kap. 7 § ML).

Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Överföringen kan vara mot ersättning, gratis eller som ett tillskott till ett företag. Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt (artikel 19 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i mervärdesskattedirektivet).

Samma bestämmelse ska tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster (artikel 29 mervärdesskattedirektivet).

Bestämmelsen i direktivet syftar till att göra det möjligt att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka genom avdrag för den ingående mervärdesskatten. Begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller inte eller som ett tillskott till ett bolag” ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständigt ekonomisk verksamhet. Begreppet ska inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (C-497/01, Zita Modes, punkterna 39-40).

Bestämmelsen i direktivet innehåller inte något uttryckligt villkor avseende mottagarens framtida användning. Syftet med regeln är att de överföringar som avses i bestämmelsen är sådana då mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen vidare eller den del av företaget som överlåtits (C-497/01, Zita Modes, punkterna 42-44).

Det finns inte något krav i bestämmelsen på att mottagaren före överföringen ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren (C-497/01, Zita Modes, punkten 45).

Det krävs att samtliga överlåtna tillgångar är tillräckliga för att företaget ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Frågan om tillgångarna ska omfatta såväl lös som fast egendom ska besvaras med hänsyn till den aktuella ekonomiska verksamhetens art (C-444/10, Shriever, punkterna 25-26).

I den mån överlåtelsen av varulagret och butiksutrustningen räcker för att en självständig verksamhet ska fortsätta att bedrivas är överlåtelsen av den fasta egendomen inte avgörande för att transaktionen ska kunna kvalificeras som en överföring av samtliga tillgångar. Om det dessutom visar sig att det, för att den aktuella verksamheten ska kunna fortsätta att bedrivas, krävs att förvärvaren använder samma lokaler som säljaren gjorde, finns det i princip inget som hindrar att besittningen överförs genom ingåendet av ett hyresavtal. (C-444/10, Shriever, punkterna 35-36).

Medlemsstaterna får begränsa bestämmelsens (artikel 19) omfattning när det gäller överföringar av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är en skattskyldig person eller som endast är delvis skattskyldig om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning (C-497/01, Zita Modes, punkterna 30-31).

Begreppen verksamhet och del av verksamhet i (tidigare) 3 kap. 25 § ML ska tolkas så att överensstämmelse uppnås med det i direktivet använda uttrycket samtliga tillgångar eller någon del därav (RÅ 2001 not. 99).

En direktivkonform tillämpning av bestämmelsen får också anses innebära att transaktionen inte ska anses utgöra någon omsättning i mervärdesskattehänseende (HFD 2014 ref. 1)

4 Bedömning

4.1 Allmänt

Syftet med bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta köparens likviditet.

Det är frivilligt för en medlemsstat att införa bestämmelser om att verksamhetsöverlåtelser inte ska utgöra någon omsättning. Om en medlemsstat har infört sådana bestämmelser ska de tillämpas på samtliga verksamhetsöverlåtelser. Det är enbart nödvändiga åtgärder för att hindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande som får begränsa bestämmelsernas omfattning. Sverige har infört sådana bestämmelser varför de är obligatoriska för de beskattningsbara personerna.

Sedan tidigare gäller att en direktivkonform tolkning av bestämmelsen i nu upphävda 3 kap. 25 § ML innebär att någon omsättning inte har ägt rum. Det medför att tillämpningsområdet för bestämmelsen inte påverkas genom att bestämmelsen numer finns i andra kapitlet i ML som en regel om omsättning.

Det är överlåtelsen av tillgångarna som inte ska ses som en omsättning när verksamheten överlåts.

4.2 Begreppet verksamhetsöverlåtelse

Enligt Skatteverket innebär verksamhetsöverlåtelse att en verksamhet överlåts för att drivas vidare eller med avsikt att drivas vidare av förvärvaren. Det betyder att förutsättningarna för verksamhetsöverlåtelse är uppfyllda då verksamheten rent faktiskt bedrivs vidare hos köparen. Det betyder också att verksamhetsöverlåtelse föreligger när avsikten mellan parterna i samband med överlåtelsen är att verksamheten ska drivas vidare av förvärvaren. Det gäller även om verksamheten efter överlåtelsen inte drivs vidare av något skäl. Det är omständigheterna vid tidpunkten för överlåtelsen som ska ligga till grund för bedömningen.

För att det ska vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse ska vidare de tillgångar som varit nödvändiga för att bedriva verksamheten ingå i överlåtelsen. Det blir därför nödvändigt att först bestämma vad verksamheten består av.

Vad som i ett visst fall är en verksamhetsöverlåtelse bestäms ytterst av karaktären på verksamheten före överlåtelsen. Det som är avgörande är att användningen av tillgångarna i den överlåtna verksamheten motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet. Den som tar över verksamheten behöver inte bedriva exakt samma verksamhet som överlåtaren. Det innebär att även om förvärvaren ändrar inriktning av eller sätt att bedriva verksamheten är det fråga om en verksamhetsöverlåtelse. Det viktiga är att verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll.

Det är vidare nödvändigt att det är en kombination av olika tillgångar som överlåts för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Det som överlåts ska göra det möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet medan en enskild tillgång inte skulle vara tillräcklig för detta syfte.

Överlåtelse av tillgångar utan samband med att verksamheten överlåts är inte en verksamhetsöverlåtelse, t.ex. när överlåtelsen avser endast ett varulager. Det är inte heller fråga om verksamhetsöverlåtelse när en verksamhet bedrivs utåtriktat hos överlåtaren och förvärvaren enbart kommer att använda de tillgångar som överlåts som interna tillgångar i en annan verksamhet som förvärvaren bedriver. Kravet på att verksamheten ska drivas vidare av förvärvaren är då inte uppfyllt.

Det är däremot fråga om en verksamhetsöverlåtelse när en verksamhet bedrivits utåtriktat hos överlåtaren och tillgångarna hos förvärvaren till någon del används för en verksamhet som bedrivs utåtriktat. Det avgörande är att det vid överlåtelsen finns objektiva omständigheter som visar att verksamheten kommer att bedrivas utåtriktat även hos förvärvaren. Följande exempel kan tjäna som vägledning

Ett företag bedriver elförsäljning genom vindkraftsproduktion som varit i drift under en längre tid. Företaget överlåter sin verksamhet till en köpare som bedriver annan fullt ut skattepliktig verksamhet och avser att använda verksamheten som överlåts för dels egen energiförsörjning, dels för att sälja el i den mån energin inte behövs för den egna verksamheten. Vid tidpunkten för överlåtelsen finns objektiva omständigheter som visar att köparen till någon del kommer att bedriva utåtriktad elförsäljningsverksamhet. Överlåtelsen av verksamheten är en verksamhetsöverlåtelse.

Samma förutsättningar som ovan men köparen kommer enbart använda verksamheten som överlåts för egen energiförsörjning i annan fullt ut skattepliktig verksamhet. Överlåtelsen är inte en verksamhetsöverlåtelse. Det är i stället fråga om en överlåtelse av tillgångar som utgör en omsättning.

4.3 Mellanhänder

Överlåtelse av tillgångar utan samband med att verksamheten överlåts är inte en verksamhetsöverlåtelse. Det kan däremot vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse om en överlåtelse av enskilda tillgångar ingår bland ett antal transaktioner där tillgångarna återsamlas hos den som kommer att fortsätta med driften av den ursprungliga verksamheten. Det kan då vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse i respektive försäljningsled.

Det kan handla om att ett företag (säljaren) överlåter hela sin verksamhet till en köpare med undantag av ett inventarium. Inventariet säljs i stället till ett annat företag (mellanled), ofta ett finansbolag, som i sin tur överlåter samma tillgång till köparen. Det är då fråga om en verksamhetsöverlåtelse både för säljaren och för mellanledet. Det avgörande för att vara en verksamhetsöverlåtelse är att överlåtelsen som sådan ingår bland ett antal överlåtelser som tillsammans utgör en verksamhetsöverlåtelse.

Om verksamhetsöverlåtelse således görs i flera led ska det vid överlåtelsetidpunkten finnas omständigheter som visar att verksamheten kommer att drivas vidare av den slutlige förvärvaren.

4.4 Förvärvaren är en utländsk beskattningsbar person

Det är möjligt att göra en verksamhetsöverlåtelse till en utländsk beskattningsbar person. Det finns ingen begränsning som innebär att förvärvaren måste vara etablerad i Sverige eller att förvärvaren ska vara skattskyldig i Sverige.

Det krävs att den utländska förvärvaren har rätt till återbetalning för den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen. Förutsättningarna för rätt till återbetalning måste således föreligga. Det finns inte någon begränsning avseende vilken grund för rätt till återbetalning som den utländska beskattningsbara personen ska ha.