Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal

1 Sammanfattning

När det gäller svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal anser Skatteverket att Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 april 2016 i mål nr 2268-15 är tillämplig på sådana svenska skatteavtal där det saknas direkta bestämmelser som rör fonder, andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist. Skatteverket kommer därför att utfärda hemvistintyg för värdepappersfonder och specialfonder enligt sådana skatteavtal.

Skatteverkets tolkning av domen medför emellertid att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte anses ha hemvist i Sverige i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska fonder inte längre är föremål för beskattning, har fonderna inte hemvist i Sverige om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet. Skatteverket kan inte utfärda hemvistintyg för fonder som inte har hemvist i Sverige. Skatteverket kan däremot utfärda intyg som förklarar värdepappersfondens respektive specialfondens skattesituation i Sverige. Därefter får det andra landet göra en egen bedömning.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Svenska investeringsfonder och skatteavtal från 2012-04-24 (dnr 131 125271-12/111).

2 Frågeställning

Från och med den 1 januari 2012 är svenska värdepappersfonder och specialfonder inte skattskyldiga för några inkomster enligt inkomstskattelagen. I ett ställningstagande 2012-04-24, Svenska investeringsfonder och skatteavtal (dnr 131 125271-12/111), kom Skatteverket fram till att en sådan fond inte kan vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtal och att Skatteverket inte kan utfärda hemvistintyg för fonden. Den 15 april 2016 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen en dom där domstolen ansåg att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien (mål nr 2268-15). Fonden kan därmed få hemvistintyg enligt skatteavtalet med Spanien. Kommer Skatteverket att utfärda hemvistintyg även enligt andra skatteavtal?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Fondlagstiftning

Värdepappersfondernas rättsliga ställning regleras i lagen (2004:46) om värdepappersfonder. Där framgår att svenska värdepappersfonder är kontraktsrättsliga fonder som inte utgör självständiga rättssubjekt (4 kap. 1 §). Vidare föreskrivs att ett fondbolag företräder andelsägarna i alla frågor som rör fonden (4 kap. 2 §). Reglerna är utformade efter Europeiska unionens s.k. UCITS-direktiv (2009/65/EG). Svenska värdepappersfonder uppfyller UCITS-direktivets krav.

Även svenska specialfonder är kontraktsrättsliga fonder som inte utgör självständiga rättssubjekt och där ett fondbolag företräder andelsägarna i alla frågor som rör fonden (12 kap. 1 och 2 §§ lagen [2013:561] om förvaltare av alternativa investeringsfonder). En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen i det s.k. AIFM-direktivet (2011/61/EU) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Direktivet syftar till att samordna bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder men saknar bestämmelser om fonderna som sådana.

Fram till den 22 juli 2013 benämndes värdepappersfonder och specialfonder med ett gemensamt namn för investeringsfonder och reglerades i lagen (2004:46) om investeringsfonder.

3.2 Inkomstskattelagen

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är civilrättsligt inte juridiska personer. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska emellertid bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på värdepappersfonder och specialfonder (2 kap. 3 § andra stycket IL). Juridiska personer är antingen obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga (6 kap. 1 § andra stycket IL). Svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga medan utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga (6 kap. 3 och 7 §§ IL). Innebörden av obegränsad skattskyldighet är att den juridiska personen är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 4 § IL).

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL). Bestämmelsen infördes genom SFS 2011:1271 och gäller från och med den 1 januari 2012. Däremot ska bestämmelserna om juridiska personer fortfarande tillämpas på dem. Detta ansågs nödvändigt för att inte behöva fördela fondens inkomster på delägarna (prop. 2011/12:1 s. 401).

I förarbetena till den ändrade lagstiftningen för värdepappersfonder och specialfonder uttalar regeringen bl.a. följande vad gäller följderna av den slopade skattskyldigheten (prop. 2011/12:1 s. 419).

”Den omständigheten att investeringsfonder nu föreslås inte längre vara skattskyldiga för intäkter i fonden innebär att fonderna riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. Detta skulle innebära att de inte längre kommer att kunna åtnjuta de begränsningar av den utländska källskatten som följer av skatteavtal.”

3.3 Skatteavtal

De skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder medför normalt att en person med hemvist i Sverige har rätt till lägre källskatter i det andra landet på bl.a. utdelning och ränta än vad som följer av det andra landets interna rätt.

Uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 4 i OECD:s modellavtal. Med uttrycket avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Med ”person” avses en fysisk person, bolag eller annan sammanslutning (artikel 3 punkt 1 a i modellavtalet).

I punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 i modellavtalet utvecklas närmare vad som avses med att någon är skattskyldig. Där anges att många stater anser en person skattskyldig även om denne inte kommer att betala någon skatt. Exempelvis pensionsfonder, välgörenhetsorganisationer och andra organisationer kan vara undantagna från skatt men bara om de uppfyller alla krav för undantag som uppställs i lagstiftningen. Om de inte uppfyller alla krav blir de skyldiga att betala skatt. De flesta stater anser sådana enheter vara personer med hemvist vid tillämpning av skatteavtal.

Investeringsfonder (Collective Investment Vehicles, CIV) behandlas särskilt i kommentaren till artikel 1 i modellavtalet. Frågan om en CIV är en person med hemvist i en avtalsslutande stat beror inte på dess legala form (så länge den är att anse som en person) utan på dess skattemässiga behandling i den stat där den är etablerad (punkt 6.11 av kommentaren till artikel 1). Det konstateras att tanken är att beskattning bara ska ske på en nivå, antingen av CIV själv eller av investerarna. Detta löses på olika sätt i olika stater. I vissa stater är det ”delägarna” till CIV som är skattskyldiga för CIV:s inkomst istället för att CIV själv är skattskyldig för dessa inkomster. En sådan skattemässigt transparent CIV skulle inte bli behandlad som en person med hemvist i den avtalsslutande stat där den är etablerad eftersom den inte är skattskyldig där.

I punkt 6.12 av kommentaren till artikel 1 i modellavtalet tas situationen upp att en CIV i princip är skattskyldig men inkomsten kan vara undantagen från beskattning, exempelvis när CIV uppfyller vissa villkor avseende ändamål, aktiviteter eller verksamhet, vilket kan inkludera krav på viss utdelning, inkomstkällor eller verksamhetsområde. Andra vanliga sätt är att CIV är skattskyldig men att skattebasen är reducerad. Att medge avdrag för utdelningar innebär vanligtvis att ingen skatt kommer att betalas. Vissa stater beskattar CIV men med en lägre skattesats. I de stater som delar den uppfattning som anges i punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 – att en person kan vara skattskyldig även om ingen skatt tas ut – kommer CIV att ses som en person med hemvist i den stat där den är etablerad i samtliga de fall som angetts ovan. Även i fall när någon faktisk skatt inte tas ut på CIV:s inkomst eller inkomsten är undantagen från beskattning kan CIV anses uppfylla kraven för att ses som en person med hemvist, om de krav som ställs för att uppfylla villkoren för ett sådant lägre skatteuttag eller undantag från beskattning är tillräckligt tydliga.

Förarbetena till de svenska skatteavtalen innehåller ofta en förklaring till vad som avses med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Följande exempel är hämtat ur propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Polen (prop. 2004/05:121 s. 42).

”Avtalet är enligt dessa bestämmelser endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna rätten i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket innefattar endast person som är obegränsat skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst i denna stat och inte en person som är skattskyldig endast för inkomst som har sin källa i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga.”

3.4 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett luxemburgskt bolag, som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt, hade hemvist i Luxemburg enligt det aktuella skatteavtalet (RÅ 1996 ref. 84). Det var fråga om ett fondbolag som normalt var obegränsat skattskyldigt till luxemburgsk bolagsskatt men skattebefriat om det inte förvaltade mer än en värdepappersfond.

Högsta förvaltningsdomstolen har också i en dom den 15 april 2016 (mål nr 2268-15) funnit att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien. Frågan var om den skattefrihet som infördes 2012 påverkar bedömningen av fondens skatterättsliga hemvist enligt artikel 4.1 i skatteavtalet med Spanien.

Högsta förvaltningsdomstolen började med att konstatera att vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand parternas gemensamma partsavsikt vara avgörande. De metoder som anges i Wienkonventionen om traktaträtten ska användas men inom området för internationell beskattning bör särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och dess kommentarer.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde att när skatteavtalet med Spanien ingicks 1976 var svenska värdepappersfonder föremål för en faktisk beskattning och hade hemvist här. Skatteavtalet innehåller inte några regler som särskilt gäller värdepappersfonder och inte heller några bestämmelser (t.ex. begränsning av avtalsförmåner för vissa subjekt) som kan ge vägledning för att utröna den gemensamma partsavsikten. Det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i det aktuella fallet. Därför går det inte att utifrån skatteavtalet tolka den gemensamma partsavsikten vad gäller den skatterättsliga hemvisten för fonder så som den svenska regleringen nu är utformad.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att skatteavtalens övergripande syfte är att undvika dubbelbeskattning på inkomster men att de också har till uppgift att fördela beskattningsunderlaget mellan avtalsstaterna. Det finns kommentarer till såväl artikel 1 som artikel 4 i OECD:s modellavtal som kan appliceras på värdepappersfonder men där framgår också att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist. Flertalet stater anser dock att de fonder som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där även om de är undantagna från beskattning. I RÅ 1996 ref. 84 blev slutsatsen att det inte krävs att en person, för att åberopa avtalsskydd, måste vara föremål för en faktisk beskattning i den stat med vilken den har en faktisk anknytning.

Slutligen anförde Högsta förvaltningsdomstolen att beskattningen av svenska värdepappersfonder och deras delägare sedan 1975 har byggt på att fonderna är egna skattesubjekt som tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga. Detta gäller fortfarande, trots att den faktiska beskattningen numera sker endast på delägarnivå. Denna något ovanliga ordning – med en principiell skattskyldighet för fonderna men en faktisk beskattning hos delägarna – ger likväl till resultat att det sammanlagda skatteuttaget är oförändrat. Om värdepappersfonder alltjämt anses ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonden anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev därför att det närmast är i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed anse den ha hemvist här i skatteavtalets mening.

4 Bedömning

Skatteverket anser inte att Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 april 2016 i mål nr 2268-15 har generell räckvidd utan är en bedömning av innebörden av skatteavtalet med Spanien. Däremot går det att dra vissa generella slutsatser av motiveringen.

I likhet med det spanska skatteavtalet saknar flertalet svenska skatteavtal direkta bestämmelser som rör fonder, andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist. Det finns ingenting i domen som tyder på att bedömningen skulle ha blivit annorlunda om det varit ett annat liknande skatteavtal med samma avsaknad av förarbetsuttalande som hade prövats. Skatteverket anser därför att domen är tillämplig och att värdepappersfonder och specialfonder har hemvist i Sverige i sådana fall samt att hemvistintyg kan utfärdas avseende sådana skatteavtal.

Redan från åren 1993/94, men framför allt efter Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 1996 ref. 84, har regeringen regelmässigt uttalat i propositionen om införande av skatteavtal att den skattskyldighet som avses i fråga om hemvist enligt skatteavtal inte ska vara av formell natur utan att det ska vara fråga om en faktisk beskattning. Det är visserligen ett uttalande från den svenska lagstiftarens sida men Skatteverket utgår ifrån att detta är en del av den gemensamma partsavsikten vid skatteavtalets ingående. Om det inte finns någonting annat i avtalet som motsäger ett förarbetsuttalande anser Skatteverket att det är svårt att bortse från det och hävda att den gemensamma partsavsikten är en annan. Skatteverket anser att det finns stöd för att beakta förarbetsuttalanden i domen från den 15 april 2016 där Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ”det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i nu aktuellt avseende (jfr RÅ 2004 ref. 20)”.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det framgår av kommentaren till OECD:s modellavtal att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist. Skatteverket kan också konstatera att de exempel som ges i kommentaren till artikel 1 och artikel 4 i modellavtalet är sådana fall där vissa villkor ska vara uppfyllda för att komma i åtnjutande av lägre skatt eller ingen beskattning alls. Den situation som de svenska värdepappersfonderna och specialfonderna befinner sig i – att inte vara skattskyldiga överhuvudtaget för någon inkomst – omnämns inte som exempel på fall när en person kan ha hemvist i en avtalsslutande stat. De uttalanden som finns i förarbetena till flertalet skatteavtal som har ingåtts de senaste 20 åren ger således inte uttryck för ett unikt svenskt synsätt och är inte heller i strid med uttalanden i kommentarerna till modellavtalet. Skatteverket uppfattar att uttalandena är uttryck för den syn regeringen har i hemvistfrågan och som är en del i skatteavtalsförhandlingarna.

När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att värdepappersfonder och specialfonder undantogs från beskattning i Sverige så är situationen en annan än den som var föremål för prövning i domen från den 15 april 2016. Högsta förvaltningsdomstolen anför att ”om värdepappersfonder anses alltjämt ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonderna anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge”. Beträffande skatteavtal som tillkommit 2012 och senare så har fonderna inte varit föremål för någon faktiskt beskattning under den tid ett sådant skatteavtal varit tillämpligt. I dessa fall uppkommer inte situationen att fonderna förlorar ett skatteavtalsskydd de tidigare haft.

När skattskyldigheten för värdepappersfonder och specialfonder slopades 2012 uttalade regeringen i förarbetena att fonderna riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. Detta i kombination med de uttalanden som gjorts i förarbetena till skatteavtalen de senaste 20 åren får, enligt Skatteverkets uppfattning, utgöra en allmän presumtion för att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte omfattas av de nya skatteavtal som förhandlas fram. Skatteverket anser att i fråga om dessa nya skatteavtal skulle det, om det inte framgår av skatteavtalet eller av allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna, krävas ett förarbetsuttalande om att skatteavtalet ska tillämpas på de skattebefriade värdepappersfonderna och specialfonderna för att bryta presumtionen att dessa inte ska omfattas. Skatteverket kan dock konstatera att även i förarbetena till det nya skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland som undertecknades 2015 så finns ett uttalande om att det krävs mer än en formell eller symbolisk skattskyldighet för att ha hemvist (prop. 2015/16:7 s. 49).

Sammanfattningsvis leder ovanstående till att Skatteverket inte kan utfärda hemvistintyg för svenska värdepappersfonder och specialfonder i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte längre är föremål för beskattning, så kan hemvistintyg inte utfärdas om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet. Skatteverket kan däremot utfärda intyg som förklarar värdepappersfondens respektive specialfondens skattesituation i Sverige. Därefter får det andra landet göra en egen bedömning.

Upplysningsvis kan nämnas att i domen den 15 april 2016 i mål nr 2268-15 kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett beslut från Skatteverket att inte utfärda hemvistintyg kan överklagas.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Svenska investeringsfonder och skatteavtal från 2012-04-24 (dnr 131 125271-12/111).

Beskattningen av utdelning som svenska värdepappersfonder och specialfonder lämnar till mottagare som har hemvist i annat land påverkas av om fonden anses ha hemvist i Sverige eller inte enligt det tillämpliga skatteavtalet. Den frågan behandlas i Skatteverkets ställningstagande 2016-06-29, Beskattning av utdelning från svensk värdepappersfond eller specialfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (dnr 131 296908-16/111).