Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Det är endast varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet som kan ingå i rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats. Det ska vara fråga om sådana varor och tjänster som används av gästen på plats under vistelsen. Exempel på varor och tjänster som har ett sådant nära samband är frukost eller annan enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet/campingen, el på campingplats, tidning, tvätt, enklare bad, gym och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen.

Skatteverket anser att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska behandlas på följande sätt.

• Om varorna och tjänsterna inte ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen men köparen kan välja att köpa varorna eller tjänsterna mot en separat ersättning ska varorna eller tjänsterna ses som separata tillhandahållanden i förhållande till rummet eller campingplatsen.
• Om varorna och tjänsterna ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen och inte kan väljas bort i utbyte mot ett lägre pris rör det sig om ett enda tillhandahållande.

Det förekommer att hotell eller campingar även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen. Det kan vara fråga om tjänster i en spaavdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning eller tillträde till idrottsanläggning som inte finns på campingplatsen eller i hotellet, teaterbiljetter och sightseeingturer. Sådana varor eller tjänster ska bedömas som separat tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Tjänster på campingplatser” från den 6 april 1998, dnr 1925-98/901. Ställningstagandet innebär en ändring mot tidigare synsätt på så sätt att bedömningen att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska ingå i tillhandahållandet endast om de ingår i det pris som avtalats för rumsuthyrningen eller campingplatsen.

2 Frågeställning

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet är sådana tjänster som ska beskattas med en lägre skattesats än den generella skattesatsen.

I samband med en vistelse på ett hotell eller på en campingplats förekommer det att det i hotell- eller campingpriset ingår flera olika varor eller tjänster förutom själva hotellrummet eller campingplatsen. I andra fall ingår inga tilläggstjänster i hotell- eller campingpriset utan alla varor och tjänster förutom själva hotellrummet eller campingplatsen tilläggsdebiteras kunden.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på när det är ett eller flera tillhandahållanden i samband med hotell- och campingverksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Tjänster på campingplatser” från den 6 april 1998, dnr 1925-98/901. Ställningstagandet innebär en ändring mot tidigare synsätt på så sätt att bedömningen att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska ingå i tillhandahållandet endast om de ingår i det pris som avtalats för rumsuthyrningen eller campingplatsen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

• rumsuthyrning i hotellrörelse – 12 procent
• upplåtelse av campingplatser – 12 procent
• böcker, tidningar, broschyrer m.m. – 6 procent
• livsmedel samt restaurang och cateringtjänster – 12 procent
• personbefordran – 6 procent
• vissa tjänster inom idrottsområdet som inte undantas från skatteplikt – 6 procent

(7 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

3.2 Svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

Domstolen har till exempel konstaterat att tillhandahållande av frukost i samband med en hotellvistelse inte var en underordnad del i ett tillhandahållande av hotellrum. Frukosten ansågs vara en från tillhandahållande av rum klart avskiljbar tjänsteprestation (RÅ 2001 ref. 69).

Domstolen har i en senare dom meddelat att ett uppdrag som innebar att skriva ut, kuvertera, sortera och distribuera uppdragsgivarens kundkorrespondens var ett enda tillhandahållande av en transporttjänst (HFD 2012 ref. 43).

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

3.3 EU-domstolens praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12, Zamberk, punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

4 Bedömning

Det är endast varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet som kan ingå i rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats. Det ska vara fråga om sådana varor och tjänster som används av gästen på plats under vistelsen och det ska vara samma säljare för de olika delarna. Exempel på varor och tjänster som har ett sådant nära samband är frukost eller annan enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet/campingen, el på campingplats, tidning, tvätt, enklare bad, gym och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen. Ett enklare gym får enligt Skatteverkets bedömning vara ett sådant gym av enklare slag som finns på de flesta hotell idag.

Varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet kan på vissa hotell/campingar ingå i priset men på andra är det fråga om sådana varor och tjänster som inte ingår i priset utan kan köpas separat.

När en säljare av varor eller tjänster tillhandahåller dessa i samband med rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats ska en bedömning göras om varorna eller tjänsterna ska behandlas som flera separata tillhandahållanden eller om de ska ingå i rumsuthyrningen eller upplåtelsen av campingplatsen.

Även om olika hotell/campingar erbjuder olika typer av logi ska enligt Skatteverkets bedömning marknadsföring och prissättning vara de indikationer som ska ligga till grund för bedömningen om det är ett eller flera tillhandahållanden. Marknadsföringen och prissättningen återspeglar normalt vad det är som kunden efterfrågar. I de situationer då varorna och tjänsterna marknadsförs gemensamt och ingår i priset för rummet eller campingplatsen ska de inte anses efterfrågade i sig. De ska bedömas som underordnade hotellvistelsen eller campingvistelsen. När varorna och tjänsterna i stället måste köpas separat mot en särskild ersättning ska de anses som efterfrågade i sig och ses som tillhandahållanden som är skilda från rumsuthyrningen eller campingplatsen. Skatteverket anser att en sådan tolkning kan göras med stöd av rättsutvecklingen från EU-domstolen oberoende av att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2001 ref. 69 ansåg att tillhandahållande av frukost i samband med hotellvistelse inte kunde anses utgöra en underordnad del i tillhandahållandet av hotellrum.

Skatteverket anser därför att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska behandlas på följande sätt.

• Om varorna och tjänsterna inte ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen men köparen kan välja att köpa varorna eller tjänsterna mot en separat ersättning ska varorna eller tjänsterna ses som separata tillhandahållanden i förhållande till rummet eller campingplatsen.
• Om varorna och tjänsterna ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen och inte kan väljas bort i utbyte mot ett lägre pris rör det sig om ett enda tillhandahållande.

Olika former av tillhandahållanden på ett hotell eller en campingplats t.ex. olika rumsstorlek, olika sängstorlek i rummet, extra säng, husdjur på rum eller olika platser på en campingplats prissätts som regel på olika sätt. Sådan differentierad prissättning för olika typer av logi påverkar inte bedömningen utan det är i samtliga sådana fall fråga om tillhandahållanden av logi i hotell- eller campingverksamhet. Så är fallet t.ex. när tillägget avser en extrasäng eftersom denna för den genomsnittlige konsumenten avser logi för en extra person. Detsamma gäller för tillägget husdjur på rum eftersom detta tillägg avser logi för en person med husdjur.

Det förekommer att hotell eller campingar även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen. Det kan vara fråga om tjänster i en SPA-avdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning eller tillträde till idrottsanläggning som inte finns på campingplatsen eller i hotellet, teaterbiljetter och sightseeingturer. Sådana varor eller tjänster ska bedömas som separata tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamhet. Ett stort gym med mycket utrustning får enligt Skatteverkets bedömning vara ett sådant gym som normalt finns på sådana hotell som inriktar sig särskilt på hälsa t.ex. spaanläggningar. Sådana tillhandahållanden är inte underordnade hotell- eller campingtjänsten och de ska därmed inte ingå i det tillhandahållande av hotell- och campingverksamhet som kan beskattas med skattesatsen 12 procent.

När man ska avgöra hur beskattningsunderlaget ska delas upp när ett hotell eller en camping även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen kan marknadsföringen i kombination med priset användas. Om t.ex. ett hotell marknadsför två olika tillhandahållanden, dels rumsuthyrning till priset 1200 kronor per dygn, dels rumsuthyrning och fri tillgång till spaavdelning till priset 2500 kronor per dygn, så indikerar det att värdet på rumsuthyrningen är 1200 kronor och värdet på fri tillgång till spaavdelning är 1300 kronor.

.