Lägerarrangemang eller liknande, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning ska ett tillhandahållande av ett lägerarrangemang i vissa fall ses som ett enda tillhandahållande och i andra fall som flera olika tillhandahållanden.

• När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten, t.ex. idrottstjänsten på ett idrottsläger, även ingår enklare måltider samt enklare logi så anser Skatteverket att det är fråga om ett enda tillhandahållande.
• När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande så anser Skatteverket att det är fråga om flera tillhandahållanden. Huvudtjänsten skulle kunna vara idrottstjänsten på ett idrottsläger.

Det är endast lägerarrangemang som tillhandahålls av beskattningsbara personer som kan bli föremål för mervärdesskatt. Därför ska någon mervärdesskatt inte tas ut om tillhandahållaren är en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund och verksamheten inte är ekonomisk.

2 Frågeställning

Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket redogöra för sin syn på hur ett lägerarrangemang eller ett liknande tillhandahållande ska bedömas. Vid lägerarrangemang kan det förekomma att boende och måltider tillhandahålls utöver själva ändamålet med lägret.

Är det fråga om ett eller flera tillhandahållanden när en beskattningsbar person tillhandahåller ett lägerarrangemang eller liknande?

Ställningstagandet behandlar inte lägerarrangemang som säljs tillsammans med en persontransport. Sådana paket kan anses utgöra resetjänster och då ska om förutsättningarna är uppfyllda de särskilda regler som gäller för resetjänster tillämpas.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen m.m.

Enligt huvudregeln undantas uthyrning av fastighet från skatteplikt. Dock är bland annat rumsuthyrning i hotellrörelse skattepliktig (3 kap. 2-3 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas bland annat tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. En förutsättning är att tjänsten omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideellförening (3 kap. 11 a § första stycket ML och artikel 132.1 m i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund när inkomsten av verksamheten är sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (4 kap. 8 § ML).

Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

• rumsuthyrning i hotellrörelse – 12 procent
• livsmedel samt restaurang och cateringtjänster – 12 procent
• vissa tjänster inom idrottsområdet som inte undantas från skatteplikt – 6 procent (7 kap. 1 § ML).

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

3.2 Svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

3.3 EU-domstolens praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

4 Bedömning

Med ett lägerarrangemang menas i detta sammanhang när en grupp människor samlas på en plats och tillsammans gör olika aktiviteter. Ett läger kan arrangeras när som helst under året och kan vara under olika lång tid. Ett lägerarrangemang kan ha olika inriktningar. Det kan vara fråga om idrottsläger, scoutläger, konfirmationsläger eller olika sommarläger som inte har en specifik inriktning mot t.ex. idrott osv.

Inledningsvis kan konstateras att det är endast lägerarrangemang som tillhandahålls av beskattningsbara personer som kan bli föremål för mervärdesskatt. Endast den som bedriver ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person. Ideella föreningar och trossamfund bedriver inte ekonomisk verksamhet om deras inkomst undantas från inkomstskatt enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen. Det innebär att om tillhandahållaren är en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som bedriver sådan verksamhet som undantas från inkomstskatt ska någon mervärdesskatt inte tas ut.

Tjänster som tillhandahålls i samband med ett lägerarrangemang t.ex. idrottstjänster på ett idrottsläger tillhandahålls vanligtvis i kombination med kost och logi. I sådana fall måste inledningsvis avgöras om det är fråga om ett eller flera tillhandahållande.

Enligt Skatteverkets bedömning ska ett tillhandahållande av ett läger i vissa fall ses som ett enda tillhandahållande och i andra fall som flera olika tillhandahållanden.

När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten t.ex. idrottstjänsten på ett idrottsläger även ingår enklare måltider samt enklare logi så anser Skatteverket att det är fråga om ett enda tillhandahållande. Lägerarrangemanget har för den genomsnittlige kunden ett enda värde och de olika delarna saknar självständiga värden. Lägerarrangemanget marknadsförs som ett tillhandahållande och det är ett pris för tillhandahållandet. Vidare går det normalt inte att välja bort olika delar. Detta enda tillhandahållande ska i sin helhet ses som en tjänst. Det innebär att om det är fråga om ett idrottsläger ska denna enda tjänst ses som en idrottstjänst. För det fall det är fråga om ett annat läger än ett idrottsläger ska den huvudsakliga tjänsten bedömas utifrån vad det är fråga om för läger.

Med enklare måltider avses enklare rätter som t.ex. lagats på plats av föräldrar eller som beställts via catering. Med enklare logi avses här tillgång till del i gymnastiklokal, klassrum, tält, vindskydd eller annat liknande utrymme som under det aktuella lägret används som övernattningsplats för deltagarna.

När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande så anser Skatteverket att det är fråga om flera tillhandahållanden. Huvudtjänsten skulle kunna vara idrottstjänsten på ett idrottsläger. De olika delarna på lägret har för den genomsnittlige kunden ett självständigt värde eftersom måltiderna och login har en sådan omfattning att de i sig är har ett värde i förhållande till huvudtjänsten för det arrangemang som säljaren tillhandahåller. När sådana måltider och sådan logi tillhandahålls är det fråga om olika tillhandahållanden som är självständiga i förhållande till huvudtjänsten. Lägerarrangemanget ska därför anses innefatta flera olika tillhandahållanden.

Det pris som har betalats av kunden ska i sådana fall delas upp så att det går att fastställa ett beskattningsunderlag för varje tillhandahållande. Restaurangtjänster och logi som ingår i priset i dessa fall är vanligtvis sådana tjänster som köpts in av lägerarrangören och då kan inköpspriset för dessa tjänster vara vägledande vid fastställande av beskattningsunderlaget för de olika tillhandahållandena som lägerarrangören har gentemot sina kunder.

Det kan även förekomma lägerarrangemang där t.ex. måltiderna är av enklare slag samtidigt som login inte är av enklare slag. I sådana fall anser Skatteverket att login får anses ha ett självständigt värde gentemot huvudtjänsten och måltiderna får anses ingå i huvudtjänsten. Det innebär att en del av tillhandahållandet kan ha ett självständigt värde samtidigt som övriga delar ska ses som ett enda tillhandahållande.

När det är fråga om ett läger där deltagarna kan välja att såsom tilläggstjänst och mot extra ersättning köpa till kost och eventuellt logi så är det fråga om flera olika tillhandahållanden. Varje tilläggstjänst ska i dessa fall ses som ett separat tillhandahållande.