Restaurangtjänst i kombination med annan tjänst, mervärdesskatt

.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att om en restaurang endast tar betalt för mat och dryck och det inte tas ut någon extra ersättning för en tillkommande tjänst så ska den tillkommande tjänsten anses underordnad restaurangtjänsten i följande fall.

• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett transportmedel t.ex. en båt så får persontransporten anses vara underordnad när man inte betalar extra för denna under förutsättning att det är fråga om en sådan resa som har samma avgångs- och ankomstplats.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det inte är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat är underhållningen underordnad restaurangtjänsten.
• Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat är underhållningen, t.ex. en krogshow, underordnad huvudtjänsten endast om tilläggstjänsten har ett ringa värde.
• Om det är fråga om en restaurangtjänst som tillhandahålls på en restaurang där det senare under kvällen blir dans ska något särskilt värde för tillträdet inte brytas ut. Detta gäller även om besökare som inte bokat bord måste betala ett separat inträde för att kunna komma in och dansa senare under kvällen.

I övriga fall kan det vara fråga om flera olika tillhandahållanden. Vissa situationer tas upp i avsnitt 4. I andra fall får normalt en bedömning göras från fall till fall.

2 Frågeställning

Vid besök på en restaurang kan en restaurangtjänst kombineras med andra tjänster. Det som gästen betalar för är mat och dryck. Övriga tjänster tillhandahålls utan extra kostnad för gästen. Det kan vara fråga om t.ex. en persontransport eller tillträde till en föreställning.

Frågan är om det är ett eller flera tillhandahållanden när man tillhandahåller en restaurangtjänst och i samband med denna även tillhandahåller en annan tjänst utan extra kostnad.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Den generella skattesatsen är 25 procent. Reducerad skattesats gäller för vissa omsättningar t.ex.

• livsmedel samt restaurang och cateringtjänster med undantag för spritdrycker, vin och starköl – 12 procent
• tillträde till konserter, djurpark, cirkus- eller teaterföreställningar eller andra liknande föreställningar – 6 %
• personbefordran – 6 procent

(7 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

3.2 Svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

3.3 EU-domstolens praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

4 Bedömning

En restaurang som serverar mat och dryck tillhandahåller en sådan restaurangtjänst som omfattas av skattesatsen 12 procent. Om det i restaurangtjänsten både ingår mat och spritdrycker, vin eller starköl ska dock skatten på dessa drycker tas ut med 25 procent. Det innebär att beskattningsunderlaget för restaurangtjänsten ska delas upp om det ingår spritdrycker, vin eller starköl i tillhandahållandet.

En restaurang kan i samband med servering av mat och dryck även tillhandahålla andra tjänster som gästen inte behöver betala extra för. Det kan vara fråga om underhållning under eller efter middagen eller en transport när restaurangtjänsten tillhandahålls på t.ex. en båt.

Om en restaurang endast tar betalt för mat och dryck och det inte tas ut någon extra kostnad för den tillkommande tjänsten så kan den tillkommande tjänsten i vissa fall anses underordnad restaurangtjänsten och i andra fall anses ha ett självständigt värde.

En persontransport kännetecknas av att en person förflyttas av ett transportmedel från en plats till en annan plats. Om en restaurangtjänst tillhandahålls på ett transportmedel t.ex. en båt så får persontransporten anses vara underordnad när man inte betalar extra för denna under förutsättning att det är fråga om en sådan resa som har samma avgångs- och ankomstplats. Transporten har inte ett självständigt värde i förhållande till restaurangtjänsten eftersom det inte är fråga om det som primärt kännetecknar en persontransport nämligen förflyttningen från en plats till en annan plats. Skatteverket anser att när det är fråga om en resa med samma avgångs- och ankomstplats får transportmedlet likställas med en serveringslokal som är underordnad restaurangtjänsten.

Om det i stället är fråga om en restaurangtjänst på ett transportmedel t.ex. en båt som har olika avgångs- och ankomstplats för restauranggästerna så får persontransporten anses ha ett självständigt värde även om man inte betalar extra för denna. I ett sådant fall anser Skatteverket att transporten har ett självständigt värde eftersom det är fråga om det som primärt kännetecknar en persontransport nämligen förflyttningen från en plats till en annan plats. När transporten har ett självständigt värde ska den ersättning som restauranggästerna betalar delas upp efter skälig grund på dels restaurangtjänst, dels persontransport.

När en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det även tillhandahålls underhållning t.ex. en krogshow, dans eller pianounderhållning så kan underhållningen anses vara underordnad när man inte betalar extra för denna. Följande situationer kan förekomma.

• Om det inte är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat anser Skatteverket att underhållningen normalt är underordnad restaurangtjänsten. För det fall underhållningen är det som en genomsnittskonsument i huvudsak efterfrågar och restaurangtjänsten endast är av enklare slag så anser Skatteverket att restaurangtjänsten är underordnad underhållningstjänsten.
• Om det är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat anser Skatteverket att underhållningen, t.ex. en krogshow, är underordnad restaurangtjänsten om det är fråga om en sådan underhållning som en genomsnittskonsument rimligen inte efterfrågar i sig. Det bör vara fråga om sådan underhållning där den separata ersättningen för tillträdet endast har ett ringa värde i förhållande till restaurangtjänsten.
• Om det är fråga om en restaurangtjänst som tillhandahålls på en restaurang där det senare under kvällen blir dans anser Skatteverket att något särskilt värde för tillträdet inte ska brytas ut. Detta gäller även om besökare som inte bokat bord måste betala ett separat inträde för att kunna komma in och dansa senare under kvällen. Skatteverket anser att det som säljaren tar betalt för i dessa fall endast är restaurangtjänsten varför tillträdet inte sker mot ersättning.

När en restaurangtjänst tillhandahålls på ett ställe där det också tillhandahålls underhållning t.ex. en krogshow, dans eller pianounderhållning så kan underhållningen i vissa fall anses vara självständig i förhållande till restaurangtjänsten även om man inte betalar ett uttryckligt pris för denna. Så är fallet om det är möjligt att köpa tillträde till underhållningen separat och det är fråga om en sådan underhållning som en genomsnittskonsument rimligen efterfrågar i sig. Det är fråga om sådan underhållning där den separata ersättningen för tillträdet har mer än ett ringa värde i förhållande till restaurangtjänsten. I ett sådant fall ska den ersättning som restauranggästerna betalar delas upp efter skälig grund på dels restaurangtjänst, dels underhållning. Skatteverket anser att det i dessa fall är fråga om ett sammansatt tillhandahållande som ska delas upp, ett paket av två olika delar.

När det endast är möjligt att köpa en restaurangtjänst och underhållning kombinerat kan det i undantagsfall vara fråga om två olika tillhandahållanden. Så är fallet när varken restaurangtjänsten eller underhållningen kan anses underordnad den andra tjänsten. Båda delarna ska ha ett självständigt värde i förhållande till varandra för den genomsnittlige kunden. Det kan t.ex. vara fråga om en större föreställning som endast tillhandahålls tillsammans med en trerätters måltid.