Beskattning av uppskovsbelopp när ersättningsbostaden i utlandet säljs eller är föremål för bodelning eller arv – intern svensk rätt och skatteavtal

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att när en person, A, säljer en ursprungsbostad i Sverige och i samband med det får ett uppskovsbelopp och skaffar en ersättningsbostad inom EU/EES, kan uppskovsbeloppet senare beskattas i Sverige enligt Inkomstskattelagen (IL) när ersättningsbostaden säljs. Beskattningen hindras inte av skatteavtal. När ursprungsbostaden i Sverige såldes fastställdes en skattepliktig kapitalvinst men avdrag för uppskovsbelopp medgavs vilket medför att skatt ska betalas vid en senare tidpunkt på den delen av vinsten. Beskattningstidpunkten för vinsten inträffade när ursprungsbostaden såldes och vid den tidpunkten hade A hemvist i Sverige enligt skatteavtal.

Skatteverket anser även att beskattning kan ske av ett återfört uppskovsbelopp när en person, B, har fått en bostad i utlandet genom bodelning vid skilsmässa och uppskovsbeloppet har överförts till B i samband med denna bodelning. Enligt svensk intern rätt är B skattskyldig för uppskovsbeloppet. Detta uppskovsbelopp är en latent skatteskuld och därför ingen inkomst enligt skatteavtal varför svensk beskattningsrätt inte inskränks av något skatteavtal.

Om person A avlider kan uppskovsbeloppet i vissa fall övertas av arvinge/arvingar genom arv av ersättningsbostaden. På samma sätt som vid bodelning vid skilsmässa blir arvtagaren skattskyldig enligt intern rätt vid en återföring av uppskovsbeloppet och beskattningen hindras inte av något skatteavtal. Om uppskovsbeloppet inte övergår genom arv när A avlider, utlöser övergången en skyldighet att återföra uppskovsbeloppet till beskattning. A beskattas för uppskovsbeloppet och bedömningen av beskattningstidpunkten enligt skatteavtal blir på samma sätt som om A hade återfört det under sin levnad. Sverige kan därför beskatta uppskovsbeloppet.

2 Frågeställning

En person, A, har bott och haft en bostad i Sverige och får ett uppskovsbelopp vid försäljningen av denna ursprungsbostad. A skaffar sedan en ersättningsbostad i ett land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

1. Om A säljer ersättningsbostaden, kan Sverige beskatta återfört uppskovsbelopp? Blir det någon skillnad om A hunnit flytta från Sverige och fått hemvist enligt skatteavtal i ett annat land när ursprungsbostaden säljs? Spelar det någon roll om ursprungsbostaden är en fastighet eller bostadsrätt?

2. B övertar A:s ersättningsbostad genom bodelning vid skilsmässa och uppskovsbeloppet överförs till B. B har aldrig varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Kan Sverige beskatta B för uppskovsbeloppet?

3. Vad händer med uppskovsbeloppet om A avlider utan att det övertagits genom bodelning?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Obegränsat eller begränsat skattskyldig

Både den som är obegränsat skattskyldig och den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för återfört uppskovsbelopp (47 kap 9-11 a §§ Inkomstskattelagen (IL) och 3 kap. 18 § första stycket 11 IL).

Oavsett om en person är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige ska hänsyn tas till om svensk beskattning begränsas av ett skatteavtal.

3.2 Regler om avdrag för uppskovsbelopp vid försäljning av bostad

Vid försäljning av en bostad är beskattningstidpunkten för vinsten tidpunkten när bostaden säljs (44 kap. 26 § IL). Om bostaden utgjorde en permanentbostad har säljaren rätt att vid beskattningen göra avdrag för ett uppskovsbelopp och beskattas för denna del av vinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet, vid senare tidpunkt. Med permanentbostad menas en bostad där säljaren varit bosatt under minst ett år närmast före att den säljs eller under minst tre av de senaste fem åren (47 kap. 3 § andra stycket IL).

Bostaden som säljs benämns i detta sammanhang för ursprungsbostad (47 kap. 3 § IL). Förutsättningen för att få avdrag för ett uppskovsbelopp är att säljaren förvärvar en ny bostad, ersättningsbostad, och bosätter sig där inom viss tid (47 kap. 2 § IL). Ersättningsbostaden måste dessutom uppfylla vissa villkor för att avdrag ska medges och ett av villkoren är att ersättningsbostaden är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (47 kap. 5 – 5b §§ IL).

3.3 Beskattning av uppskovsbelopp enligt IL

Uppskovsbelopp ska återföras till beskattning när ersättningsbostaden avyttras (47 kap. 11 § IL).

Med avyttring menas även när bostaden övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Från denna definition undantas de situationer när bostaden övergår genom arv eller testamente till en make eller en sambo eller ett hemmavarande barn under 18 år eller när bostaden övergår genom bodelning vid upphörande av samboförhållande, äktenskapsskillnad eller makens eller sambons död. I dessa fall anses inte att en avyttring skett (47 kap. 11 § tredje stycket IL). Uppskovsbeloppet överförs i stället till den som ärvt ersättningsbostaden eller erhållit den genom bodelning (44 kap. 21 § första stycket IL).

Ett uppskovsbelopp kan även helt eller delvis återföras till beskattning när personen ifråga själv begär det utan att ersättningsbostaden avyttras (47 kap. 9 a § andra stycket IL).

3.4 Skatteavtal

Utgångspunkten i detta ställningstagande är OECD:s modellavtal men observera att utformningen av Sveriges skatteavtal med andra länder kan avvika från modellavtalet. Det kan medföra att tillämpningen av skatteavtal i det enskilda fallet blir annorlunda än vad Skatteverket kommit fram till här.

Bostadsrätt räknas som fast egendom enligt OECD:s modellavtal (artikel 6 punkt 2, ”usufruct of immovable property”). Enligt avtalet får överlåtelse av fast egendom i en avtalsslutande stat, av en person som har hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas både i den stat där den fasta egendomen finns och i överlåtarens hemviststat enligt kapitalvinstartikeln, artikel 13 punkten 1. Om det visserligen rör sig om fast egendom, men säljaren har hemvist i den stat där egendomen finns, tillämpas inte punkt 1 utan punkt 5 om övriga överlåtelser (punkt 22 i OECD:s kommentar till artikel 13). Enligt punkt 5 beskattas sådana överlåtelser endast där överlåtaren har hemvist.

Av modellavtalet framgår att de flesta stater som beskattar kapitalvinst gör det när en överlåtelse av en förmögenhetstillgång äger rum. Några länder beskattar endast realiserade vinster. Under vissa omständigheter anses inte en realiserad vinst ha uppkommit i skattehänseende, även om överlåtelsen ägt rum. Det kan t.ex. vara när intäkterna av överlåtelsen används för att anskaffa nya tillgångar. Frågan om en kapitalvinst skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftning. Det uppkommer inte några särskilda problem när den stat som har rätten att beskatta inte utövar sin rätt vid den tidpunkt då överlåtelsen äger rum (punkt 6 till kommentaren till artikel 13).

Enligt tolkningsregeln i modellavtalet och motsvarande artikel i Sveriges skatteavtal ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat (artikel 3 punkt 2 i modellavtalet).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om schablonintäkt på uppskovsbelopp omfattas av det nordiska skatteavtalet (47 kap. 11 b § IL). Domstolen anförde att de olika fördelningsartiklarna i avtalet tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. Schablonintäkt på uppskovsbelopp är enligt domstolen inte en sådan inkomst, utan en teknisk konstruktion som skapats i syfte att ta ut ränta på en skattekredit. Det framgår enligt domstolen inte heller på annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter av det aktuella slaget ska omfattas av avtalet. Schablonintäkt på uppskovsbelopp omfattas därför inte av avtalet (HFD 2012 ref. 60).

Målet gällde det nordiska skatteavtalet men samma bedömningsprincip är tillämplig när det gäller andra skatteavtal.

4 Bedömning

4.1 Beskattning av uppskovsbelopp för den som sålt en ursprungsbostad i Sverige

Vid försäljning av en bostad är beskattningstidpunkten enligt intern rätt den tidpunkt när bostaden säljs. När A sålde ursprungsbostaden i Sverige och medgavs ett uppskovsbelopp, är detta uppskovsbelopp en uppskjuten beskattning av delar av vinsten från bostadsförsäljningen. Vid tolkning av skatteavtal anger kommentarerna till OECD:s modellavtal att det är intern lagstiftning som avgör när en kapitalvinst har uppkommit, oavsett om beskattning sker vid en senare tidpunkt. Vid tillämpning av skatteavtal är därför beskattningstidpunkten för återfört uppskovsbelopp när A sålde ursprungsbostaden. Kapitalvinstartikeln, artikel 13 i modellavtalet, är tillämplig på avyttringen av bostaden. Vid beskattningstidpunkten hade A hemvist i Sverige, det vill säga i den stat där den avyttrade egendomen fanns. Artikel 13 punkt 5 om övriga överlåtelser, och inte punkten 1, är därför tillämplig på avyttringen och därmed det återförda uppskovsbeloppet. Enligt denna punkt har endast hemviststaten, i det här fallet Sverige, beskattningsrätt på avyttringen.

Om A hunnit flytta från Sverige när ursprungsbostaden säljs och har hemvist i ett annat land vid beskattningstidpunkten, är det istället artikel 13 punkten 1 som blir tillämplig. Sverige får som källstat beskatta försäljningen i en sådan situation.

I den mån artikel 13 punkten 1 ska tillämpas spelar det ingen roll om den sålda bostaden är en fastighet eller en bostadsrätt eftersom även bostadsrätt omfattas av begreppet fast egendom i modellavtalets mening.

4.2 Beskattning av uppskovsbelopp för den som fått en ersättningsbostad utomlands genom bodelning

Någon avyttring av ersättningsbostaden anses inte ha skett när det är fråga om att ersättningsbostaden är föremål för bodelning vid skilsmässa. När B erhåller ersättningsbostaden från A genom sådan bodelning blir B skattskyldig enligt svensk intern rätt för det uppskovsbelopp som A fick när ursprungsbostaden såldes. Detta uppskovsbelopp är inte någon inkomst för B i ett skatteavtals mening på samma sätt som att schablonintäkt på uppskovsbelopp inte heller är en inkomst. B blir inte berikad eller tillförd någon skatteförmåga i samband med övertagandet av A:s uppskovsbelopp utan det är fråga om en latent skatteskuld som B övertar från A genom bodelning. Något skatteavtal ska därför inte tillämpas när B beskattas i Sverige vid återföring av uppskovsbeloppet och svensk beskattningsrätt hindras därför inte.

4.3 Beskattning av uppskovsbelopp vid dödsfall

Om A istället avlider och den som ärver ersättningsbostaden är den avlidnes make eller sambo eller ett hemmavarande barn under 18 år, ses inte överlåtelse genom arv som en avyttring utan arvtagaren övertar därmed även uppskovsbeloppet och blir skattskyldig för detta uppskovsbelopp enligt svensk intern rätt. För den som övertagit uppskovsbeloppet genom arv blir bedömningen enligt skatteavtal på samma sätt som för den som fått ersättningsbostaden genom bodelning vid skilsmässa och uppskovsbeloppet kan således beskattas i Sverige, se avsnitt 4.2.

Om A avlider och ersättningsbostaden övergår genom arv till någon annan än A:s make eller sambo eller hemmavarande barn under 18, utlöser övergången en skyldighet att återföra uppskovsbeloppet till beskattning eftersom övergången ses som avyttring. A beskattas för uppskovsbeloppet och bedömningen av beskattningstidpunkten enligt skatteavtal blir på samma sätt som om A hade återfört det under sin levnad. Sverige kan därför beskatta uppskovsbeloppet, se avsnitt 4.1.