Tillämpning av övergångsbestämmelsen angående pension m.m. i 2015 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland

1 Sammanfattning

För att övergångsbestämmelsen angående pension m.m. i 2015 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland ska kunna få tillämpas krävs att den aktuella pensionen, livräntan eller socialförsäkringsersättningen mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande den 20 december 2015 och fortfarande mottas. Det måste alltså vara fråga om en kontinuerlig utbetalning som alltjämt tas emot.

Om personen senare får hemvist i den andra avtalsslutande staten kan övergångsbestämmelsen även fortsättningsvis vara tillämplig men en prövning måste göras med beaktande av att mottagaren har fått hemvist i den andra avtalsslutande staten. Är inkomsten enligt ordalydelsen av artikel 18 eller artikel 19 punkt 2 i 1983 års avtal fortsatt hänförlig till denna efter hemvistbytet kan övergångsbestämmelsen fortsatt tillämpas för inkomståret 2016 och senare.

2 Frågeställning

Vilket är ikraftträdandedatumet för avtalet? Avtalet träder i kraft den trettionde dagen efter det att den sista underrättelsen om att de åtgärder vidtagits som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att avtalet ska träda i kraft tagits emot (artikel 29 punkt 2). För att övergångsbestämmelsen angående pension m.m. i artikel 29 punkt 5 ska få tillämpas krävs att utbetalning mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande.

Kan övergångsbestämmelserna tillämpas även på pension m.m. som för första gången mottagits fr.o.m. avtalets ikraftträdandedatum om andra pensionsutbetalningar m.m. mottogs omedelbart före detta datum?

Är det möjligt att tillämpa övergångsbestämmelsen angående pension m.m. även efter ett byte av hemvist?

3 Gällande rätt m.m.

Artikel 29 (2015 års avtal)

Ikraftträdande

1. De avtalsslutande staterna ska skriftligen på diplomatisk väg underrätta varandra när de åtgärder vidtagits som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att detta avtal ska träda i kraft.

2. Avtalet träder i kraft den trettionde dagen efter det att den sista av dessa underrättelser tagits emot och ska därefter tillämpas

a) i Sverige:

1) i fråga om källskatter, på belopp som betalas eller tillgodoförs den 1 januari det år som följer närmast efter den dag då avtalet träder i kraft eller senare,

2) i fråga om andra skatter på inkomst, på skatt som påförs för beskattningsår som börjar den 1 januari det år som följer närmast efter den dag då avtalet träder i kraft eller senare.

…

4. Avtalet mellan Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirlands regering och Konungariket Sveriges regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och realisationsvinst, undertecknat i Stockholm den 30 augusti 1983 (”det tidigare avtalet”), ska upphöra att tillämpas med avseende på varje skatt från och med den dag då detta avtal enligt punkt 1 i denna artikel ska tillämpas avseende den aktuella skatten, och ska upphöra att gälla på den sista av dessa dagar.

5. Utan hinder av bestämmelserna i punkterna 2 och 4 och bestämmelserna i artikel 17, får en fysisk person som omedelbart före avtalets ikraftträdande var mottagare av sådan utbetalning som omfattas av artikel 18 eller artikel 19 punkt 2 i det tidigare avtalet, välja att bestämmelserna i sistnämnda artiklar, och inte bestämmelserna i artikel 17 i detta avtal, fortfarande ska tillämpas på sådana utbetalningar. Detta val ska gälla för det år under vilket valet görs och varje därpå följande år under förutsättning att valet inte har återkallats av personen. När ett val har återkallats får inte ett nytt val göras enligt denna punkt.

Datumet för avtalets ikraftträdande är den 20 december 2015 (Skatteverkets anmärkning)

2015 års avtal har införlivats i svensk rätt genom lag 2015:666, som innehåller följande övergångsbestämmelser.

…

4. Genom lagen upphävs lagen (1983:898) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien och Nordirland.

5. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande i fråga om följande:

…

c) Artikel 18 och artikel 19 punkt 2 i bilagan om en fysisk person omedelbart före ikraftträdandet av avtalet av den 26 mars 2015 var mottagare av utbetalning som omfattas av nämnda bestämmelser och denne, i enlighet med avtalets artikel 29 punkt 5, valt att dessa äldre bestämmelser, och inte bestämmelserna i artikel 17 i avtalet, ska tillämpas på sådan utbetalning. De äldre bestämmelserna ska tillämpas från och med det år då valet görs till dess valet återkallas. När ett val har återkallats kan inget nytt val göras.

Artikel 18 (1983 års avtal)

Pension och livränta

1. Om inte bestämmelserna i punkt 3 i denna artikel eller i artikel 19 punkt 2 föranleder annat, får pension och annan liknande ersättning, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat och livränta beskattas i den avtalsslutande stat från vilken de härrör. Vid beskattningen av sådan pension, ersättning eller livränta skall emellertid denna stat medge ett avdrag med en femtedel av dess belopp.

2. Om inte bestämmelserna i punkt 3 i denna artikel eller i artikel 19 punkt 2 föranleder annat, får utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen i en avtalsslutande stat beskattas i denna stat.

3. Pension och annan liknande ersättning, som utgår med anledning av tidigare anställning, livränta och utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen i en avtalsslutande stat, vilka betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat om den som har rätt därtill är medborgare i denna andra stat.

4. Med uttrycket "livränta" förstås ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under annan angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i penningar eller penningars värde.

Artikel 19 (1983 års avtal)

Offentlig tjänst

…

2. a) Pension, som betalas av eller från fonder inrättade av, en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats, dess politiska underavdelningars eller lokala myndigheters tjänst, beskattas endast i denna stat.

b) Sådan pension beskattas emellertid endast i den andra avtalsslutande staten, om personen i fråga har hemvist och är medborgare i denna stat.

Artikel 17 (2015 års avtal)

Pensioner, livräntor och liknande betalningar

1. Pension och annan liknande ersättning (inklusive livränta) som härrör från en avtalsslutande stat samt utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen i en avtalsslutande stat får beskattas i denna stat.

2. Med uttrycket ”livränta” förstås ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i pengar eller pengars värde.

4 Bedömning

Vilket är ikraftträdandedatumet för avtalet?

Avtalets ikraftträdandedatum är den 20 december 2015. För att övergångsbestämmelsen ska kunna tillämpas krävs att den aktuella pensionen, livräntan eller socialförsäkringsersättningen mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdandedatum den 20 december 2015 och därefter löpande alltjämt har mottagits.

Kan övergångsbestämmelserna tillämpas även på pension m.m. som för första gången mottagits fr.o.m. avtalets ikraftträdandedatum om andra pensionsutbetalningar m.m. mottogs omedelbart före detta datum?

När punkt fem av övergångsbestämmelsen talar om att denna ska tillämpas på ”sådana utbetalningar” som mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande syftar skrivningen tillbaka på artikel 18 och artikel 19 punkt 2 i 1983 års avtal tidigare i meningen och betalningar som mottogs redan före 2015 års avtals ikraftträdandedatum. Endast sådan pension med anledning av tidigare anställning, livränta och socialförsäkringsersättning som mottogs omedelbart före 2015 års avtals ikraftträdandedatum den 20 december 2015 och som alltjämt utgår omfattas av bestämmelsen. Som framgår av ordalydelsen ska övergångsbestämmelsen fortfarande tillämpas på utbetalning som mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande. Om man börjar få en ny typ av utbetalning fr.o.m. det nya avtalets ikraftträdandedatum kan man inte säga att de gamla bestämmelserna i 1983 års avtal ”fortfarande” ska tillämpas på den nya utbetalningen. Övergångsbestämmelsen ska alltså inte förstås som att även utbetalningar som påbörjats först fr.o.m. det nya avtalets ikraftträdandedatum omfattas av den anledningen att det är fråga om samma typ av utbetalning som mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande.

Byte av hemvist

Om en person efter det att det nya avtalet trätt ikraft får hemvist i den andra avtalsslutande staten kan övergångsbestämmelsen alltjämt vara tillämplig men en prövning måste göras med beaktande av att mottagaren har fått hemvist i den andra avtalsslutande staten. Är inkomsten enligt ordalydelsen av artikel 18 eller artikel 19 punkt 2 i 1983 års avtal fortsatt hänförlig till denna efter hemvistbytet kan övergångsbestämmelsen alltjämt tillämpas. I praktiken torde detta endast aktualiseras vid pension p.g.a. tidigare offentlig tjänst enligt artikel 19 punkt 2 när en person med brittisk pension bosatt i Storbritannien och Nordirland som inte är svensk medborgare får hemvist här och när en i Sverige efter utflyttning begränsat skattskyldig svensk medborgare med svensk pension får hemvist i Storbritannien och Nordirland. Likaså torde det komma i fråga vid utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen i Sverige när en medborgare i Storbritannien och Nordirland får hemvist där (artikel 18 punkt 3). I sistnämnda fall omfattades ersättningen av punkt 2 av artikeln omedelbart före avtalets ikraftträdande. I dessa fall kan en lägre sammanlagd skatt utgå än om en fördelning av beskattningsunderlaget sker enligt pensionsartikeln i 2015 års avtal som huvudsakligen använder sig av creditmetoden.

I den absolut vanligaste situation i vilken övergångsbestämmelsen kommer att yrkas på att få tillämpas kommer dock detta inte att kunna ske efter ett hemvistbyte. Detta med anledning av ordalydelsen av artikel 18 punkt 1. I praktiken torde det röra sig om personer med hemvist i Storbritannien och Nordirland som mottar ersättning från Sverige. När dessa personer får hemvist i den andra avtalsslutande staten Sverige är artikel 18 punkt 1, enligt sin ordalydelse, inte tillämplig. Utbetalningar mottas inte länge från en avtalsslutande stat av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten.