HFD 2016 ref. 63 (Högsta förvaltningsdomstolens domar den 12 oktober 2016 i mål nr 373-16 och 2267-15)

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar den 12 oktober 2016 prövat frågan på vilket underlag som skattetillägg ska beräknas i vissa fall av ofullständig redovisning av mervärdesskatt. Efter att Skatteverket påbörjat en utredning lämnades rättade skattedeklarationer, som Skatteverket godtog helt eller med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående skatten.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det i dessa situationer saknades skäl att göra en annan bedömning än den som gjordes i RÅ 2002 ref. 46. Domstolen, som konstaterade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost, fann därför att underlaget för skattetillägg ska bestämmas med beaktande av den ingående skatten.

Skatteverket tolkar domarna så att om innehållet i deklarationen är så pass bristfälligt att någon verklig redovisning av mervärdesskatt inte kan anses ha skett och Skatteverket så gott som utan undantag godtar rättelsedeklarationen bör skattetillägget beräknas på nettohöjningen.

Referat

Mål nr 373-16

Den skattskyldige redovisade i sina fyra skattedeklarationer för beskattningsåret 2013 skatt att betala/återfå med 0 kr. För de tre sista redovisningsperioderna redovisades även skattepliktig försäljning och utgående skatt med 0 kr. Därutöver redovisades för den sista redovisningsperioden utgående skatt på inköp och ingående skatt med 0 kr. Inga andra belopp angavs i deklarationerna för 2013.

Efter förfrågan från Skatteverket gav den skattskyldige in rättade skattedeklarationer och gav som förklaring till den felaktiga redovisningen i de ursprungliga skattedeklarationerna att han trodde att han kunde redovisa hela årets mervärdesskatt i samband med inkomstdeklarationen.

Skatteverket godtog de lämnade uppgifterna och höjde den utgående skatten med sammanlagt 121 789 kr och medgav avdrag för ingående skatt med 80 633 kr. Vidare påfördes skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten, dvs. med 20 procent av 121 789 kr.

Både förvaltningsrätten och kammarrätten ansåg att underlaget för skattetillägg skulle utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att skattetillägget skulle beräknas på höjningen av den utgående skatten utan beaktande av den ingående skatten.

Högsta förvaltningsdomstolen redogjorde inledningsvis för förhållandena i rättsfallet RÅ 2002 ref. 46. I det målet hade den skattskyldige inte redovisat någon utgående eller ingående skatt i sin självdeklaration. Däremot framgick det av deklarationen att det fanns en mervärdesskatteskuld. På begäran av skattemyndigheten lämnade den skattskyldige uppgifter om utgående och ingående skatt som godtogs av myndigheten. Domstolen fann att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost. Vidare konstaterades att självdeklarationen saknat uppgifter om all utgående och ingående skatt, men att de i efterhand lämnade uppgifterna hade godtagits av skattemyndigheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att i ett sådant fall fick redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

I nu aktuellt mål ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att förhållandena liknade dem i RÅ 2002 ref. 46. De oriktiga uppgifterna avsåg inte någon enskild mervärdesskattepost utan det var totalbeloppen för utgående respektive ingående skatt som felaktigt angivits till 0 kr eller utelämnats helt. De rättade skattedeklarationerna hade vidare godtagits av Skatteverket och således legat till grund för Skatteverkets beslut om utgående och ingående skatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknades det skäl att i denna situation göra en annan bedömning än den som gjordes i RÅ 2002 ref. 46. Redovisningen av mervärdesskatt fick även i detta fall ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

Mål nr 2267-15

Den skattskyldige redovisade i skattedeklarationen för redovisningsperioden april-juni 2011 utgående skatt med 60 000 kr. Någon ingående skatt redovisades inte. Efter förfrågan gav den skattskyldige in en rättad skattedeklaration.

Skatteverket godtog de lämnade uppgifterna, med undantag för ett mindre belopp på 3 750 kr avseende den ingående skatten. Den utgående skatten höjdes med 141 888 kr och avdrag medgavs för den ingående skatten med 102 748 kr. Vidare påfördes skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten, dvs. med 20 procent av 141 888 kr.

Den skattskyldige uppgav i sitt överklagande att den felaktiga redovisningen i den ursprungliga skattedeklarationen berodde på att den redovisningsansvarige hade varit på semester och inte hunnit färdigställa korrekta underlag.

Både förvaltningsrätten och kammarrätten ansågs att underlaget för skattetillägg skulle utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att den skattskyldige skulle påföras ett till hälften nedsatt skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten utan beaktande av den ingående skatten.

På samma sätt som i mål nr 373-16 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att förhållandena i det aktuella målet liknade dem i RÅ 2002 ref. 46. De oriktiga uppgifterna avsåg inte någon enskild mervärdesskattepost, utan det var totalbeloppet för den utgående skatten som felaktigt angetts till 60 000 kr samtidigt som uppgift om ingående skatt saknats helt. Den rättade skattedeklarationen hade vidare godtagits av Skatteverket, med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående skatten, och hade således legat till grund för Skatteverkets beslut om utgående och ingående skatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknades det skäl att i denna situation göra en annan bedömning än den som gjordes i RÅ 2002 ref. 46. Redovisningen av mervärdesskatt fick även i detta fall ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

Skatteverkets kommentar

Inledningsvis ska nämnas att i båda målen hade Skatteverket på eget initiativ tagit fram viss information som indikerade att all omsättning inte redovisats i de ursprungliga deklarationerna. I det ena målet fanns uppgifter om utförda ROT-tjänster och i det andra hade en jämförelse gjorts mellan redovisad omsättning i årsredovisningen och redovisad omsättning i skattedeklarationerna.

När underlaget för skattetillägg beräknas ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Numera återfinns denna bestämmelse i 49 kap. 19 § SFL, tidigare fanns motsvarande bestämmelser i 5 kap. 7 § TL och 15 kap. 6 § SBL. Underlaget som skattetillägget ska beräknas på bestäms således av hur den fråga som ligger till grund för skattetillägget avgränsas.

Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att förhållandena i de båda målen liknar dem i RÅ 2002 ref. 46 genom att

• de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost
• de rättade deklarationerna godtogs av Skatteverket med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående skatten.

Båda dessa förhållanden får anses ha haft en avgörande betydelse för att utgången i målen blev densamma som i RÅ 2002 ref. 46, dvs. att redovisningen av mervärdesskatt skulle ses som en och samma fråga och att underlaget för skattetillägg därför utgjordes av skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

I RÅ 2002 ref. 46 fanns inte någon uppgift om utgående eller ingående skatt. Någon redovisning av mervärdesskatt hade således inte skett. I de nu aktuella målen har vissa belopp angivits i de ursprungliga skattedeklarationerna. Att Högsta förvaltningsdomstolen trots det ansett att förhållandena liknar dem i RÅ 2002 ref. 46 får antas bero på att domstolen bedömt att innehållet i deklarationerna varit så ofullständigt att någon verklig redovisning av mervärdesskatten inte skett. Att Högsta förvaltningsdomstolen anger att de oriktiga uppgifterna inte avsett någon enskild mervärdesskattepost bör enligt Skatteverket ses mot den bakgrunden.

Vad krävs då för att en redovisning av mervärdesskatt ska vara så ofullständig att de oriktiga uppgifterna inte kan anses avse en enskild mervärdesskattepost?

Av domen i målet 373-16 framgår det att om redovisningen enbart består av nollor bör den anses vara så ofullständig att de oriktiga uppgifterna inte kan anses avse någon enskild mervärdesskattepost.

I det andra målet, 2267-15, hade den skattskyldige redovisat utgående skatt med 60 000 kr samtidigt som någon uppgift inte lämnades om den ingående skatten. Frågan är vilken betydelse den domen får vid bedömningen av om en redovisning är så ofullständig att de oriktiga uppgifterna inte kan anses avse en enskild mervärdesskattepost. Vad gäller t.ex. om ingående skatt i rättsfallet hade redovisats med 0 kr eller med t.ex. 20 000 kr och vad gäller om det endast finns en ingående skatt om 20 000 kr redovisad i deklarationen? Det är enligt Skatteverkets mening inte möjligt att ge ett generellt svar på dessa frågor. En utgångspunkt vid denna bedömning bör dock kunna vara att om det av omständigheterna, t.ex. vid en jämförelse mellan innehållet i den ursprungliga och den rättade deklarationen, framstår som uppenbart att de belopp som angivits i deklarationen endast varit preliminära och att de inte varit avsedda att ge en korrekt bild av mervärdesskatten bör redovisningen anses vara så ofullständig att de oriktiga uppgifterna inte kan anses avse någon enskild mervärdesskattepost.

Högsta förvaltningsdomstolen har vidare, som tidigare nämnts, lagt vikt vid att de rättade deklarationerna, med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående skatten, har godtagits av Skatteverket. I linje med vad domstolen uttalar i denna del bör utgångspunkten därför vara att den utgående och ingående skatten normalt inte anses utgöra en och samma fråga om Skatteverket frångår en rättelsedeklaration med mer än en mindre belopp.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att domarna bör tolkas på följande sätt. Om det av mervärdesskattedeklarationen och omständigheterna i övrigt är uppenbart att deklarationen inte kan anses vara en verklig redovisning av mervärdesskatten och en rättelsedeklaration så gott som utan undantag godtas av Skatteverket bör den utgående och ingående skatten anses avse en och samma fråga, dvs. redovisning av mervärdesskatt. Skattetillägget ska i ett sådant fall enligt 49 kap. 19 § SFL beräknas på nettohöjningen.

Referenser

RÅ 2002 ref. 46

49 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244)