Frågor och svar på grund av nya faktureringsregler m.m. när det gäller mervärdesskatt

1 Sammanfattning

I skrivelsen redogörs för de ställningstaganden som Skatteverkets huvudkontor hittills gjort med anledning av inkomna frågor på grund av nya faktureringsregler. De nya reglerna har föranlett ändringar i första hand i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, men även i skattebetalningslagen (1997:438), SBL och bokföringslagen (1999:1078), BFL.

2 Bakgrund

Dåvarande Riksskatteverket lämnade i skrivelse 2003-12-04, dnr. 10435-03/110, en allmän information om de nya faktureringsreglerna m.m. när det gäller mervärdesskatt. Bakgrunden till de nya reglerna är en promemoria från regeringen juni 2003 om att de svenska mervärdesskattereglerna för fakturering skulle anpassas till EG:s s.k. faktureringsdirektiv (2001/115/EG). Syftet med direktivet, som antogs i december 2001, är att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt.

Regeringen lämnade i prop. 2003/04:26 förslag om de nya reglerna, vilka antogs av riksdagen den 4 december 2003. De nya reglerna har föranlett ändringar i första hand i ML, men även i SBL och BFL. Även vissa ändringar har gjorts i mervärdesskatteförordningen (MF). De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas på fakturor som utfärdats efter ikraftträdandet. Några särskilda övergångsregler finns inte.

De nya reglerna har föranlett många frågor till Skatteverket såväl från externt håll (enskilda företag och deras sammanslutningar, skatterådgivare, programtillverkare m.m.) som internt inom förvaltningen. En del frågor kommer att besvaras nedan under det att andra blir besvarade successivt allt efterhand. Förutom att frågorna och svar läggs ut i berörda ämnesdatabaser kommer de att återges på Skatteverkets hemsida. Här kommer även att finnas en förkortad version av respektive fråga och svar. För kännedom bör även nämnas att det tagits fram ett nyhetsutbildningsmaterial med anledning av de nya reglerna. Materialet finns tillgängligt hos regionernas utbildningsansvariga.

Fråga 1

En hel del externa förfrågningar har kommit in till Skatteverket och dåvarande Riksskatteverket med begäran om att tillämpning av de nya reglerna senareläggs. Som motiv framförs bl.a. att det är omöjligt för många företag att på så kort tid efter kännedom om de nya reglerna (se bakgrundsbeskrivning) kunna ändra sina faktureringsrutiner m.m. Som exempel nämns att för de större företagen måste anpassning ske av affärssystemen och i många fall måste nya avtal träffas och göras förändringar gentemot ett stort antal handelspartners. Det nämnda gäller även för de mindre företagen, men dessa måste dessutom praktiskt taget helt och hållet förlita sig på att programtillverkare och dylika kan ta fram användbara faktureringsprogram m.m.

Skatteverket är inte omedvetet om ovannämnda problem. Redan i remissbehandlingen av regeringens promemoria framfördes från flera remissinstanser att det borde införas en övergångstid under vilken fakturor som utfärdas enligt de då gällande reglerna godkänns. Regeringen avvisade emellertid nämnda önskemål med hänvisning till artikel 5 i faktureringsdirektivet. Av direktivet framgår bl.a. att medlemsstaterna är skyldiga att införa de nya reglerna från den 1 januari 2004 och att det inte finns någon möjlighet att införa en övergångstid för tillämpningen av reglerna.

Med hänvisning till ovanstående är det odiskutabelt att de nya reglerna måste tillämpas från den 1 januari 2004. Skatteverket har emellertid förståelse för att i den praktiska tillämpningen vissa enskilda företag övergångsvis inte kan använda sig av de nya reglerna. Efter bedömning i varje enskilt fall bör således enligt Skatteverkets uppfattning övergångsvis även sådana fakturor kunna godkännas som ännu inte uppfyller alla krav på fakturans innehåll enligt 11 kap. 8 § ML. Ett oeftergivligt krav vid denna bedömning är emellertid att fakturan uppfyller de krav som gällde intill den 31 december 2003. Vidare bör företaget på något sätt också ha påbörjat anpassning av sina faktureringsrutiner till de nya reglerna.

Fråga 2

Fråga har uppkommit om man på fakturan alltid måste uppge fullständigt namn på säljaren och köparen eller om det exempelvis räcker med förkortningar.

Enligt 11 kap. 8 § p. 5 ML ska fakturan innehålla uppgift om namn och adress på säljaren och köparen.

Den nya lydelsen av bestämmelsen motsvaras av artikel 22.3 b femte strecksatsen i faktureringsdirektivet.

Enligt 11 kap. 5 § p. 3 ML i dess lydelse fram till 31 dec 2003 skulle utfärdarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras anges på fakturan. Skatteverket ser inte att den nya lydelsen i ML ha inneburit en ändring i sak mot vad som gällde tidigare.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan förkortningar inte godtas generellt utan det ska gå att utläsa av namnet vilket företag som avses. Om det däremot är fråga om i affärslivet vedertagna förkortningar såsom SJ och SAS godtas dessa givetvis såsom uppgift i fakturan.

Fråga 3

Enligt 11 kap. 8 § p. 7 ML ska uppgift lämnas i fakturan om datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan a conto-betalning som avses i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datum för fakturans utfärdande. Med anknytning till nämnda lagrum har fråga ställts om det alltid ska vara det exakta datumet då leveransen mottogs eller går det bra att ange det datum för leverans som angivits vid mottagande av ordern eller, i förekommande fall, på orderbekräftelsen? Vid samlingsfakturering faktureras flera varuleveranser/order på samma faktura, ska leveransdatum då anges per leverans eller räcker det med att datumet för den senaste leveransen anges?

Skatteverket anser att det vid omsättning av varor är säljarens faktiska leveransdatum som ska anges på fakturan, alltså den dag då säljaren utför leveransen inte det datum då köparen mottog varan. Dessa datum kan dock infalla samtidigt.

För det fall det inte går att exakt konstatera datumet för utförande av tjänster är det enligt Skatteverkets uppfattning tillräckligt att nämna den månad de utförs. Kontinuerliga varuleveranser och tjänster anses ha skett kontinuerligt under den period som faktureringen avser.

Vad gäller samlingsfaktura så anser Skatteverket att det inte räcker med ett datum för sista leveransen. Enligt kraven i BFL måste alltid vid successiva leveranser anges de respektive affärshändelserna. Av prop. 2003/04:26, s. 72-73, framgår att det inte finns skäl att ställa andra eller lägre krav i mervärdesskattehänseende. Syftet med bestämmelsen om samlingsfaktura är inte att befria den faktureringsskyldige från att lämna vissa uppgifter i fakturan. Således ska leveransdatum anges per leverans i en samlingsfaktura.

Fråga 4

Enligt 11 kap. 8 § p. 8 ML ska i fakturan uppgift lämnas om beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset. Med anknytning till nämnda lagrum har nedanstående fråga inkommit i exemplifierad form.

Som exempel anges att man i fakturan anger att kostnaden är 1 000 kronor och rabatten 10 %, vilket medför ett slutligt beskattningsunderlag på 900 kronor. Båda beloppen 1 000 kronor och 900 kronor anges i fakturan, men rabatten anges endast som 10 %. Kan prisnedsättning och rabatt uttryckas i procent på det sätt som anges i detta exempel eller måste dessa uttryckas i absoluta termer?

Skatteverket anser att det även fortsättningsvis är möjligt att ange rabatten eller prisnedsättningen på ovannämnda sätt. Dock bör noteras att mervärdesskatten inte kan anges i procent utan den ska alltid uttryckligen anges i svenska kronor eller euro beroende på vilken redovisningsvaluta som använts. Vidare förekommer särskilda regler för kreditnota.

Fråga 5

Enligt 11 kap. 8 § p. 11 ML ska vid befrielse från mervärdesskatt eller när köparen är skyldig att betala mervärdesskatt fakturan innehålla uppgift om hänvisning till

a) relevant bestämmelse i ML eller

b) relevant bestämmelse i rådets sjätte direktiv eller

c) annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

Många frågor har ställts till Skatteverket beträffande innebörden av ovanstående punkt. Exempelvis i vilka fall är punkt 11 tillämplig? Vilka lagrum är det aktuellt att hänvisa till och hur ska denna hänvisning se ut?

Skatteverket anser att de nya reglerna gäller oavsett om handeln avser en omsättning mellan två parter inom landet eller en omsättning med en part i annat land. Således gäller ovannämnda punkt 11 för samtliga omsättningar som är undantagna från skatt när faktureringsskyldighet föreligger samt i samtliga fall då köparen är skattskyldig för omsättningen, s.k. omvänd skattskyldighet.

Som framgår ovan förutsätter uppgiftskravet att det föreligger faktureringsskyldighet. Enligt 11 kap. 2 § ML föreligger inte faktureringsskyldighet avseende vissa uppräknade undantag från skatteplikt. Dessa undantag har för kännedom förtecknats under avsnitt A i särskild bilaga. Förutom dessa undantag föreligger inte heller faktureringsskyldighet för personbefordran som anses omsatt utom landet enligt 5 kap. 5 § första stycket ML.

Däremot föreligger faktureringsskyldighet för de undantag från skatteplikt som anges i 3 kap. ML och som inte finns nämnda i 11 kap. 2 § ML. Även dessa har för kännedom förtecknats i särskild bilaga under avsnitt B. Dessutom föreligger faktureringsskyldighet när omsättning skett utom landet enligt 5 kap. ML, exempelvis vid s.k. exportförsäljning. I och med att faktureringsskyldighet föreligger i nämnda fall måste fakturan innehålla uppgift om hänvisning till någon av de inledningsvis under p. 11 nämnda styckena a) – c).

Som framgår av p. 11 styckena a) – c) kan den skattskyldige välja att istället för en hänvisning till en bestämmelse i sjätte direktivet eller motsvarande bestämmelse i ML ange annan uppgift om att leveransen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt, s.k. omvänd skattskyldighet. Av prop. 2003/04:26, s.74, framgår att om den skattskyldige väljer detta senare alternativ så ska uppgiften om att det är fråga om ett skattebefriat tillhandahållande respektive att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt tydligt framgå av fakturan.

Skatteverket anser att man, i de fall man inte hänvisar till berörd bestämmelse i ML eller i sjätte direktivet, ska ange exakt vilken orsak som föreligger för skattebefrielsen. Exempel på detta är att man på fakturan anger att omsättningen undantagits på grund av att det är fråga om tjänst på fartyg, omsättningen har skett utom landet eftersom varan levererats till plats utanför EU eller att man anger att omvänd skattskyldighet föreligger för konsulttjänsten eftersom köparen som är näringsidkare finns i annat land. Således anser Skatteverket att det inte räcker att man anger att det är fråga om en omsättning som undantas från mervärdesskatt eller att det är fråga om omvänd skattskyldighet.

Fråga 6

Med anknytning till 11 kap. 11 § ML rörande valuta har fråga uppkommit om mervärdesskatten ska anges i svenska kronor för varje skattesats när fakturering sker i annan valuta än redovisningsvalutan?

Av 11 kap. 11 § ML framgår att om valutan i en faktura är en annan än den skattskyldiges redovisningsvaluta och redovisningsvalutan är svenska kronor eller euro, ska mervärdesskattens belopp även anges i redovisningsvalutan i fakturan. Dessutom ska omräkningskurs anges. Vidare framgår att om den skattskyldige har en annan redovisningsvaluta än svenska kronor eller euro och valutan i fakturan är annan än svenska kronor så ska mervärdesskattens belopp även anges i svenska kronor.

Av prop. 2003/04:26, s. 86-89, framgår att bestämmelserna ska preciseras så att det tydligt framgår att syftet med bestämmelserna är att utpeka vilket belopp den skattskyldige ska utgå från vid redovisningen av mervärdesskattebeloppet i deklarationen.

Skatteverket anser att med detta avses att de mervärdesskattebelopp som anges i fakturan ska redovisas i svenska kronor eller i euro om euro används som redovisningsvaluta. I och med att mervärdesskatten ska redovisas per skattesats i skattedeklarationen kan Skatteverket inte se annat än att mervärdesskatten även på fakturan ska redovisas på detta sätt. Således anser Skatteverket att det inte är tillräckligt att ange fördelning av mervärdesskatten per skattesats i utländsk valuta utan denna fördelning ska även ske i svenska kronor eller i euro om denna redovisningsvaluta används. Avslutningsvis anser Skatteverket att för det fall mervärdesskatten redovisas per skattesats måste inte ett totalbelopp avseende mervärdesskatten anges.

 

BILAGA

Avsnitt A

Faktureringsskyldighet föreligger inte när omsättningen undantagits från skatteplikt enligt någon av följande regler enligt ML 11 kap. 2 §:

- 3 kap. 2 § - tjänst på fastighet som undantas

- 3 kap. 4 § - sjukvård, tandvård och social omsorg

- 3 kap. 8 § - utbildning i vissa fall

- 3 kap. 9 § - bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel

- 3 kap. 10 § - försäkringstjänster

- 3 kap. 11 § - undantag inom kulturområdet

- 3 kap. 11 a § - idrottsområdet i vissa fall

- 3 kap. 19 § första stycket 1 – införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar eller organisationstidskrifter

- 3 kap. 20 § - radio och tv verksamhet som finansieras genom statsanslag

- 3 kap. 23 § 2, 3 eller 5 – läkemedel mot recept eller som säljs till sjukhus, modersmjölk, blod eller organ från människor samt lotterier

- 3 kap. 23 a § - vissa interna tjänster.

Avsnitt B

De undantag från skatteplikt enligt ML, som medför att man ska ange särskilt på fakturan att skattebefrielse föreligger, är:

- investeringsguld (3 kap. 10 a – 10 c §§),

- massmedieområdet (3 kap. 12 – 18 §§),

- vissa framställningstjänster (3 kap. 19 § första stycket 2),

- tjänster avseende fartyg och luftfartyg (3 kap. 21 – 22 §§),

- sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel (3 kap. 23 § 1),

- flygbensin eller flygfotogen (3 kap. 23 § 4)

- gravskötsel (3 kap. 23 § 6)

- guld som levereras till Sveriges riksbank (3 kap. 23 § 7)

- överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 §)

- verksamhetsöverlåtelse (3 kap. 25 §)

- överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (3 kap. 26 a

– 26 c §§)

- vissa uttag (3 kap. 27 –29 §§)

- viss import (3 kap. 30 § samt 32 §)

- viss omsättning till och förvärv från andra EG-länder (3 kap. 30 a – 30 g §§).