Retroaktivt avdrag vid uthyrning av verksamhetslokal samt jämkning

1 Bakgrund och frågeställningar

Genom en ändring i mervärdesskattelagen (ML) infördes den 1 januari 2001 nya regler avseende uthyrning av verksamhetslokaler, s.k. frivillig skattskyldighet, (SFS 2000:500, prop. 1999/2000:82). Ni har i en skrivelse till Riksskatteverket (RSV) efterfrågat verkets synpunkter på nedanstående frågeställningar.

1. Antag att en byggnad uppförs och tas i bruk före 2001. Under 2001 överlåts fastigheten och byggnaden kommer att användas i skattepliktig verksamhet. Kan förvärvaren erhålla retroaktivt avdrag för momsen på investeringarna före 2001?

2. I vilken utsträckning kan krav ställas på att de särskilda handlingar, som skall upprättas då förvärvaren av en fastighet övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt, i alla avseenden skall återspegla förhållanden före ikraftträdandet.

3. Vad innebär det att en särskild handling saknas helt? Kan förvärvaren utgå från att några förhållanden som påverkar hans framtida jämkning inte finns att redogöra för eller skall en särskild handling upprättas i alla situationer, oavsett några investeringar skett eller inte?

2 RSV:s bedömning

2.1 Retroaktivt avdrag

RSV har vid bedömningen förutsatt att överlåtaren har tagit byggnaden i bruk för en verksamhet som inte medför skattskyldighet, att överlåtaren inte är skattskyldig vid överlåtelsen, och att förvärvaren har medgivits frivillig skattskyldighet i samband med förvärvet av byggnaden.

Av 9 kap. 8 § andra och tredje stycket mervärdesskattelagen (ML) framgår att den som förvärvar en fastighet har rätt till retroaktivt avdrag avseende ny, till eller ombyggnad som en tidigare ägare utfört eller låtit utföra under förutsättning

• att den nye ägaren har medgivits frivillig skattskyldighet inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket den tidigare ägaren till fastigheten utfört eller låtit utföra nämnda byggnadsarbeten
• att den nye ägaren inte har avdragsrätt enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML,
• att den tidigare ägaren inte medgetts frivillig skattskyldighet, och
• att varken den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden i bruk efter åtgärderna.

Bestämmelsen om fastighetsägares möjlighet till retroaktivt avdrag avseende byggnadsarbeten som tidigare ägare utfört eller låtit utföra infördes den 1 januari 2001 genom SFS 2000:500. Av punkten 2 i övergångsbestämmelserna framgår att äldre bestämmelser fortfarande gäller för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Fråga är då om den omständighet att byggarbetena utförts före den 1 januari 2001 är ett sådant förhållande som medför att de äldre bestämmelserna - som inte medgav rätt till retroaktivt avdrag för tidigare ägares mervärdesskatt - blir tillämpliga? I de fall köparen har medgivits frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. 1 § ML efter ikraftträdandet får detta, enligt RSV:s mening, anses vara ett sådant förhållande som innebär att nämnda punkt i övergångsbestämmelserna inte ska tillämpas. Att byggnadsarbetena har utförts före ikraftträdandet skulle då inte nödvändigtvis diskvalificera från rätten till retroaktivt avdrag om förutsättningarna i övrigt enligt 9 kap. 8 § ML är uppfyllda.

Av 9 kap. 4 § ML framgår att frivillig skattskyldighet till följd av beslut enligt 9 kap. 1 § ML inträder den dag ansökan kommer in till skattemyndigheten (SKM), dock tidigast den dag hyresgästen tillträder lokalen. Detta innebär i princip att rätten till retroaktivt avdrag alltid skulle gå förlorad i de fall ansökan om frivillig skattskyldighet inkommer först efter hyresgästens tillträdesdag. RSV har emellertid uttalat följande för de fall då uthyrningen av en fastighet påbörjats av den som yrkar retroaktivt avdrag (avsnitt 21.10.2 i Handledning för mervärdesskatt 2002): "RSV anser att retroaktivt avdrag bör kunna medges i de fall uthyrning till hyresgäst som är skattskyldig har pågått en kort tid innan ansökan om frivillig skattskyldighet kommit in till SKM. I de fallen anser RSV att det är fråga om en och samma verksamhet som pågår såväl före som efter ansökningsdagen. Med kort tid avses här att ansökan kommit in till SKM kalendermånaden efter den då hyresgästen tillträdde lokalen. Att ansökan kommer in till SKM ett fåtal dagar efter utgången av nämnda kalendermånad bör inte heller medföra att retroaktivt avdrag inte medges".

I den nu aktuella fallet är det dock fråga om en fastigheten som har tagits i bruk redan av den tidigare ägaren. Enligt RSV:s mening kan det inte anses vara fråga om att en och samma verksamhet har pågått såväl före som efter ansökningsdagen när förvärvaren sedermera ansöker om frivillig skattskyldighet. När i tiden förvärvarens ansökan inkom till SKM saknar därför betydelse i detta fall.

Förvärvaren kan således inte medges retroaktivt avdrag för den mervärdesskatt som belöper på överlåtarens byggåtgärder, eftersom fastigheten har tagits i bruk

2.2 Jämkningshandlingar

Bestämmelserna om de särskilda handlingar, s.k. jämkningshandlingar, som skall upprättas då förvärvaren av en fastighet övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt infördes den 1 januari 2001 genom SFS 2000:500. Av punkten 2 i övergångsbestämmelserna framgår att äldre bestämmelser fortfarande gäller för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. I de fall den jämkningsgrundande händelsen - fastighetsöverlåtelsen - har skett efter ikraftträdandet blir dock nämnda punkt i övergångsbestämmelserna inte tillämplig. De nya bestämmelserna om jämkningshandling är i sådant fall tillämpliga i sin helhet.

Den som överlåter en investeringsvara, som medför att förvärvaren övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter beträffande jämkning, skall enligt 11 kap. 9 § ML utfärda en med faktura jämförlig handling. Överlåtarens faktureringsskyldighet är oberoende av om förvärvaren begär handlingen eller inte. Det spelar heller ingen roll om förvärvaren faktiskt kommer att behöva jämka. Förvärvaren måste också alltid, enligt 8 kap. 20 § ML, ha ett underlag om en jämkningssituation skulle uppstå.

Denna jämkningshandling skall innehålla sådana uppgifter som gör det möjligt för förvärvaren att utnyttja sina rättigheter och fullgöra sina skyldigheter beträffande jämkning. Handlingen måste därför i förekommande fall återspegla även sådana förhållanden som gällde före ikraftträdandet.

I de fall överlåtaren dragit av ingående skatt men inte tagit upp den i jämkningshandlingen eller underlåtit att lämna sådan handling till förvärvaren blir överlåtaren, enligt 8 a kap. 12 § tredje stycket ML, skyldig att fullgöra sådan jämkningsskyldighet som uppstått på grund av att förvärvaren ändrat användningen av fastigheten eller överlåtit den.

Av avsnitt 23.8 i Handledning för mervärdesskatt 2002 framgår följande.

"RSV anser att även andra oriktigheter i den handling som överlåtaren lämnat bör kunna leda till att överlåtaren åläggs jämkningsskyldighet. Det kan gälla t.ex. oriktiga uppgifter om tidpunkt för förvärv respektive avdrag samt oriktiga uppgifter om hur skatt eller avdrag fördelar sig på olika lokaler. Den här återgivna regleringen har tillkommit för att skydda förvärvare av fastigheter från jämkningsskyldighet som de inte vet att de är skyldiga att uppfylla.

Det ligger alltså inte endast i förvärvarens utan även i överlåtarens intresse att föreskrivna korrekta handlingar överlämnas. Överlåtaren torde därvid ha intresse av att erhålla bevis om att handlingarna överlämnats, t.ex. genom någon form av kvittens från förvärvaren".

2.3 Avsaknad av jämkningshandling

Skyldigheten för överlåtaren att utfärda en jämkningshandling förutsätter att det finns en rättighet eller skyldighet att jämka som kan överföras till förvärvaren. Kravet på att förvärvaren skall inneha motsvarande handling förutsätter också att det finns en sådan rättighet respektive skyldighet. I de fall det inte har utförts några investeringar som kan bli föremål för vare sig en skyldighet eller rättighet att jämka, dvs. det föreligger ingen investeringsvara enligt 8 a kap. 2 § ML, kan det inte anses föreligga en skyldighet att vare sig utfärda eller inneha en jämkningshandling.

Se också vad som sägs under punkten 2.2 ovan om konsekvenserna då överlåtaren har brustit i skyldigheten att utfärda en jämkningshandling.