Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 juni 2016 med målnummer 3960-14.

Sammanfattning

Fråga om tolkning av artikel 18 punkt 2 om artistföretag i 1986 års skatteavtal mellan Sverige och Irland.

År 1992 gjordes ett tillägg till kommentaren till motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal (artikel 17.2). Högsta förvaltningsdomstolen anser att tillägget inte endast är ett klargörande av bestämmelsens innebörd utan medför en utvidgning av dess tillämpningsområde. Tillägget gjordes efter det att Irland och Sverige undertecknade avtalet varför man bör bortse från detta vid tolkning av den gemensamma partsavsikten. Bestämmelsen ska tolkas i enlighet med kommentaren i dess lydelse när avtalet ingicks vilken inte ger stöd för beskattning av aktuell ersättning.

Skatteverket anser att domen endast är tillämplig på bestämmelser som motsvarar artikel 17.2 i OECD:s modellavtal. Det innebär att skatteavtal som Sverige ingått efter att aktuellt tillägg gjordes i kommentaren till artikeln år 1992 ska tolkas i enlighet med tillägget. När det däremot gäller avtal ingångna före den tidpunkt då tillägget gjordes så ska dessa tolkas i enlighet med kommentarens tidigare lydelse.

Referat

A Ltd (bolaget) är ett irländskt bolag som under åren 2004 och 2008 arbetade med och ägde rättigheterna till en föreställning, R, som turnerade i Sverige. A Ltd samarbetade med två svenska arrangörer som betalade ersättning till bolaget och innehöll skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). A Ltd ansökte om återbetalning av artistskatt för belopp motsvarande den del av ersättningen som översteg vad bolaget betalat ut till artisterna.

Skatteverket avslog ansökan med motivering att Sverige har beskattningsrätten till hela ersättningen enligt A-SINK och artikel 18.2 i skatteavtalet mellan Sverige och Irland.

Förvaltningsrätten ändrade beslutet efter överklagande av bolaget och fann att A Ltd var berättigat till återbetalning på grund av att ersättningen inte kunde beskattas enligt A-SINK utöver vad som svarar mot artistföretagets ersättning till artisterna. Kammarrätten fann däremot att ersättningen skulle beskattas i sin helhet.

Kammarrättens dom överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som biföll bolagets överklagande och fastställde förvaltningsrättens beslut vad avsåg återbetalning av artistskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen säger inledningsvis i sin dom att frågan i målet gäller om beskattning enligt A-SINK ska ske i Sverige för ersättning som en arrangör i Sverige utbetalat till ett bolag hemmahörande på Irland, till den del ersättningen inte avsett lön och traktamenten som bolaget betalat till artisterna.

Skatteavtalet med Irland undertecknades den 8 oktober 1986 och trädde i kraft den 5 april 1988 (lagen [1987:103] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland). Av artikel 18.1 i avtalet följer att en inkomst som en person med hemvist i Irland förvärvar genom sin personliga verksamhet i egenskap av underhållare (oavsett om denna sker individuellt eller som medlem i en grupp) i Sverige får beskattas här.

Av artikel 18.2 i skatteavtalet följer vidare att i det fall då inkomst genom personlig verksamhet som en underhållare bedriver i denna egenskap inte tillfaller underhållaren själv utan annan person får denna inkomst beskattas i Sverige om underhållaren bedriver verksamheten här.

Artiklarna motsvarar artiklarna 17.1 och 17.2 i OECD:s modellavtal. I kommentaren till artikel 17.2, i den lydelse som gällde före den 23 juli 1992, anges i punkt 4 att syftet med artikeln är att motverka vissa arrangemang i skatteundandragande syfte i fall då ersättningen för en artists framträdande inte betalas till artisten själv utan till annan person, exempelvis ett s.k. artistbolag, på sådant sätt att ersättningen inte beskattas i den stat där verksamheten utövas, varken som inkomst av personlig verksamhet hos artisten eller som inkomst hos företaget i avsaknad av fast driftställe. Den stat i vilken föreställningen ges tillåts att beskatta den inkomst som har överförts från artistens inkomst till företaget i fall då exempelvis artisten kontrollerar eller har rätt till den överförda inkomsten eller direkt eller indirekt har tillgodogjort sig eller kommer att tillgodogöra sig inkomsten.

I den reviderade kommentar som OECD:s råd antog den 23 juli 1992 ändrades skrivningarna och enligt punkt 11 skulle, förutom i det fall som beskrivits ovan, beskattning enligt punkt 17.2 kunna ske i ytterligare två situationer. Det skulle gälla dels i fall då rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden av exempelvis en grupp artister, dels då en sådan grupp i sig utgör en juridisk person som uppbär ersättningen. Tre länder reserverade sig mot ändringen och ansåg att artikeln endast skulle tillämpas i det fall som beskrevs i kommentaren före ändringarna.

Den reviderade kommentaren bygger på uttalanden som gjordes i punkterna 85–89 i en OECD-rapport (The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activi-ties) som hade godkänts av rådet den 27 mars 1987.

Högsta förvaltningsdomstolen säger vidare i sin bedömning att med artistföretag avses i 3 § A-SINK bl.a. en juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller en artist. Begreppet artistföretag är inte avsett att vara begränsat till sådana företag där artisten har ett avgörande inflytande (prop. 1990/91:159 s. 26). A Ltd är därför att anse som ett artistföretag i artistskattelagens mening.

Enligt 7 § samma lag är skattepliktig inkomst för ett artistföretag ersättning som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivs i Sverige. Bestämmelsen inskränker inte tillämpningsområdet till ersättning som utgår till artisten utan avser generellt den ersättning som artistföretaget erhåller för framträdandet. Den i målet aktuella ersättningen är således skattepliktig enligt A-SINK.

Frågan är då om skatteavtalet med Irland medför att beskattning ändå inte ska ske här. Enligt artikel 18.2 i avtalet (som motsvarar artikel 17.2 i modellavtalet) får, i det fall då inkomst genom personlig verksamhet som artisten bedriver inte tillfaller artisten själv utan annan person, inkomsten beskattas här om artisten bedriver verksamhet här.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84).

Vid den tidpunkt då skatteavtalet med Irland undertecknades framgick av den då föreliggande kommentaren till artikel 17.2 i modellavtalet att bestämmelsen syftade till att motverka vissa arrangemang i skatteundandragande syfte och att det gällde inkomster som artisten hade kontroll över, hade rätt till eller tillgodogjorde sig.

Först efter det att avtalet ingicks tillades i kommentaren att artikeln också skulle kunna avse situationer som den nu aktuella, nämligen då ett rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden för en grupp artister utan att artisterna har något inflytande över inkomsterna i företaget och utan att hela ersättningen betalas ut till artisterna. Även den rapport som tillägget i kommentaren bygger på godkändes av OECD:s råd först efter det att avtalet undertecknades.

Inte minst det förhållandet att flera länder reserverade sig när tillägget togs in i kommentaren visar enligt Högsta förvaltningsdomstolen att den tillagda skrivningen inte endast är ett klargörande av bestämmelsens innebörd. Tillägget medför snarare att bestämmelsens tillämpningsområde utvidgas, vilket alltså skedde efter det att Irland och Sverige undertecknade skatteavtalet. Vid sådant förhållande bör bortses från tillägget vid tolkningen av den gemensamma partsavsikten.

Avslutningsvis säger Högsta förvaltningsdomstolen att den kommentar som förelåg vid avtalets undertecknande inte ger stöd för uppfattningen att den i målet aktuella ersättningen skulle ha beskattats i Sverige. Bolaget är därmed berättigat till återbetalning av skatt. Skäl saknas att ifrågasätta de yrkade beloppens storlek. Överklagandet ska bifallas, kammarrättens dom upphävas och det slut förvaltningsrättens dom innehåller fastställas i den del det avser återbetalning av artistskatt.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket anser att domen endast är tillämplig på bestämmelser som motsvarar artikel 17.2 i OECD:s modellavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att först efter det att avtalet mellan Sverige och Irland ingicks gjordes tillägget i OECD:s kommentar att artikeln (17.2) också skulle kunna avse situationer som den nu aktuella. Tillägget medför att bestämmelsens tillämpningsområde utvidgades. Detta skedde efter att det aktuella avtalet undertecknades, varför man bör bortses från tillägget vid tolkningen av den gemensamma partsavsikten.

Enligt Skatteverket innebär det att skatteavtal som Sverige ingått efter att aktuellt tillägg gjordes i kommentaren till artikeln år 1992 ska tolkas i enlighet med tillägget. När det däremot gäller avtal ingångna före den tidpunkt då tillägget gjordes så ska dessa tolkas i enlighet med kommentarens tidigare lydelse.