Skatteregler för ombordanställda som inte omfattas av reglerna för sjöinkomst

1 Sammanfattning

Tjänsteställe för ombordanställda som inte omfattas av reglerna för sjöinkomst ska fastställas enligt allmänna regler. Reglerna för sjöinkomst, dvs. rätt till sjöinkomstavdrag och skattereduktion för sjöinkomst, omfattar endast ombordanställda som arbetar på ett EES-handelsfartyg. För andra ombordanställda gäller de allmänna reglerna.

Tjänstestället ska fastställas baserat på hur arbetet faktiskt utförs och även hur anställningsavtalet är utformat.

• Huvudregeln – den plats där den anställde utför huvuddelen av arbetet. För att kunna tillämpa denna regel krävs det normalt att anställningen enligt anställningsavtal är på ett specifikt fartyg.

• Alternativregeln – den plats där den anställde hämtar och lämnar material eller förbereder och avslutar arbetet. Denna regel kommer normalt inte i fråga för ombordanställda då dessa oftast mönstrar på fartyget under gång.

• Undantagsregeln – bostaden, om ingen av de två första reglerna kan tillämpas. I de fall arbetsplatsen varierar från tid till annan kan något tjänsteställe inte fastställas, vilket innebär att den anställdes bostad blir dennes tjänsteställe. Så är fallet när en person är anställd hos en och samma redare för att utföra arbete på olika fartyg. Detta gäller som regel om arbetsperioden på ett och samma fartyg inte överstiger två år.

Ställningstagandet klargör också reglerna för förmånsbeskattning vad gäller resor, måltider och boende för ombordanställda samt avdragsrätten för resor till och från fartyget och för ökade levnadskostnader under resan.

2 Frågeställning

Av 12 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att anställda på EES-handelsfartyg, som beskattas enligt reglerna för sjöinkomstavdrag i 64 kap. inkomstskattelagen, har sitt tjänsteställe ombord på det fartyg där de arbetar. Fråga har uppkommit om var ombordanställda har sitt tjänsteställe när de tjänstgör på fartyg som inte är ett EES-handelsfartyg. Vidare har frågor uppkommit om förmånsbeskattning och avdragsrätt för boende och resor i samband med arbete ombord på fartyg som inte är EES-handelsfartyg.

3 Gällande rätt m.m.

Med ombordanställda på fartyg i ställningstagandet avses sjömän enligt sjömanslagen (1973:282) som inte omfattas av reglerna för sjöinkomst enligt 64 kap. 3 § IL.

3.1 Lagtext - ombordanställda

I 3 § sjömanslagen avses med

fartygsarbete: sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget eller på annat ställe av arbetstagare som följer med fartyget,

befattning på fartyg: sådan befattning ombord som huvudsakligen avser fartygsarbete och gäller annat än enbart tillfälliga göromål,

sjöman: sådan arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han eller hon tjänstgör ombord har befattning på fartyget.

3.2 Lagtext - tjänsteställe

Tjänsteställe för anställda med sjöinkomst regleras särskilt i inkomstskattelagen. Anställda som omfattas av reglerna för sjöinkomst anses ha sitt tjänsteställe på det fartyg där de arbetar (12 kap. 4 § IL).

Tjänsteställe för personer som inte har sjöinkomst regleras i 12 kap. 8 § IL. Av första och andra styckena framgår på vilka platser en anställd kan ha sitt tjänsteställe:

Huvudregeln – den plats där den anställde utför huvuddelen av arbetet

Alternativregeln – den plats där den anställde hämtar och lämnar material eller förbereder och avslutar arbetet

Undantagsregeln – bostaden om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher

I tredje och fjärde styckena regleras tjänstestället för vissa uppräknade yrkeskategorier.

Enligt 12 kap. 18 § första stycket 2 IL kan ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad dras av även om arbetet inte är kortvarigt - dvs. pågår under längre tid än två år - men ändå är tidsbegränsat till sin natur.

3.3 Förarbeten om tjänsteställe

Den nuvarande strukturen av lagregleringen av begreppet tjänsteställe fick sin utformning inkomstår 1991 i anvisningspunkten 3 till 33 § i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370).

”Tjänsteställe är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe.”

I förarbetena till lagändringen, prop. 1989/90:110, Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, görs en genomgång av begreppet tjänsteställe (del 1 s. 353). Noteras bör dock att begreppet vanliga verksamhetsorten då hade en annan innebörd.

”Den vanliga verksamhetsorten bestäms /…/ med utgångspunkt från den plats som är att betrakta som den skattskyldiges tjänsteställe. För arbetstagare som saknar tjänsteställe (bl.a. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen) bestäms verksamhetsorten enligt en kompletterande anvisning med utgångspunkt från bostaden. Även när en arbetstagare inte är bosatt på den ort där tjänstestället är beläget räknas ett område kring bostaden som vanlig verksamhetsort. För anställda på kontor, i verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde i regel har sin arbetsplats. Vissa anställda, t.ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har som regel inte någon fast arbetsplats. För dessa blir den plats där den anställde hämtar och lämnar arbetsmaterial, tar emot arbetsorder och lämnar redovisning för utfört arbete att betrakta som tjänsteställe.”

Lagregeln överfördes sedan till 12 kap. 8 § IL, med i vissa delar redaktionellt ändrad text men utan avsikt att ändra något i sak (prop. 1999/2000:2, s. 148 f.).

3.4 Förarbeten om ”tidsbegränsat till sin natur”

Om ett arbete är tidsbegränsat till sin natur ger detta den anställde en rätt till avdrag utöver ordinarie tvåårsperiod (12 kap. 18 § första stycket 2 IL). I slutbetänkandet av Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. SOU 1999:94, s. 170 f, anges att vad som avses med begreppet tidsbegränsat till sin natur är "arbetets innehåll, d.v.s. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur lång tid detta tar". Som exempel anges objektrelaterade arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen, t.ex. att bygga en bro.

3.5 Domstolspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett par domar gjort principiella uttalanden hur reglerna för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen och liknande branscher bör tolkas. I RÅ 2007 ref. 72, som avsåg kärnkraftstekniker med varierande arbetsförhållanden på olika platser, angavs:

”Den aktuella bestämmelsen om tjänsteställe för anställda inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher har enligt Regeringsrättens mening karaktär av undantagsregel för situationer där en anställds arbetsvillkor är sådana att ett tjänsteställe inte kan fastställas i enlighet med någon av de närmast föregående bestämmelserna.

Regeln bör därför tillämpas när en anställd inom ramen för en och samma anställning utför arbete på flera platser och det därmed, sett över en längre tid, föreligger svårigheter att avgöra var en anställd har sitt tjänsteställe. I sådana fall bör bostaden anses som tjänsteställe. Om den anställde i allt väsentligt har arbetet förlagt till samma arbetsplats, bör däremot denna arbetsplats anses som tjänsteställe, även om arbetet för kortare perioder bedrivits på andra platser.

För arbetstagare som är anställda för viss tid eller för ett visst projekt får tjänstestället bestämmas med hänsyn till förhållandena vid den aktuella anställningen. Om arbetet under hela anställningstiden i allt väsentligt är förlagt till samma arbetsplats, blir denna arbetsplats att anse som tjänsteställe. Växlar däremot arbetsplatserna, bör även i dessa fall bostaden anses som tjänsteställe.”

HFD har senare gjort ett motsvarande principiellt uttalande vid fråga om tjänsteställe för elkonsulter, som typiskt sett var anställda för att utföra arbete hos olika uppdragsgivare och därmed fick sitt tjänsteställe i bostaden(HFD 2013 ref. 19 II).

HFD har även klargjort att en uppdragstagare (tolk) som utför uppdrag åt olika tillfälliga uppdragsgivare har sitt tjänsteställe vid respektive arbetsplats och inte i bostaden, trots att arbetet utförs på växlande platser. Ett tjänsteställe ska bestämmas för varje anställning eller uppdrag för sig (HFD 2013 ref. 19 I).

3.6 Lagtext - förmånsbeskattning och avdrag

Förmåner till skattskyldiga med sjöinkomst regleras i 11 kap. 4 och 5 §§ IL. Förmåner för övriga ombordanställda regleras enligt allmänna regler. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap (11 kap. 1 § IL).

Värdering av förmåner sker till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). Vad gäller kostförmån sker värderingen enligt reglerna i 61 kap. 3 § IL.

Arbetsgivarens underlag för arbetsgivaravgifter är marknadsvärdet förutom för värdet av bostad i Sverige (2 kap. 10 a § socialavgiftslagen (2000:980), SAL).

Avdragsrätt för ökade levnadskostnader och avdragsrätt för resor i tjänsten samt arbetsresor regleras i 12 kap IL.

4 Bedömning

Tjänsteställe för skattskyldiga med sjöinkomst regleras särskilt. Sådana skattskyldiga ska ha sitt tjänsteställe på det fartyg där de arbetar (12 kap. 4 § IL).

Någon motsvarande bestämmelse finns inte för andra ombordanställda. För dessa ska bedömningen göras enligt de allmänna reglerna för tjänsteställe.

4.1 Tjänsteställe

För att fastställa tjänstestället ska 12 kap. 8 § IL tillämpas. De olika punkterna enligt paragrafen ska prövas i tur och ordning.

• Huvudregeln

Anställning på fartyget.

En ombordanställd som inte omfattas av sjöinkomstreglerna kan bedömas enligt huvudregeln och anses ha sitt tjänsteställe på det fartyg där denne är anställd och utför huvuddelen av arbetet. Denna bedömning förutsätter att personen enligt anställningsavtalet är anställd att arbeta på ett specifikt fartyg.

• Alternativregeln

På grund av arbetets art kan alternativregeln principiellt inte komma i fråga för ombordanställda, då här aktuella kategorier inte regelbundet brukar hämta och lämna material vid någon speciell lokal eller plats. Skulle så vara fallet ska den platsen som därmed regelbundet besöks anses vara tjänsteställe.

• Undantagsregeln

Anställning hos redaren eller bemanningsföretag.

De flesta ombordanställda som här avses är anställda av ett rederi eller ett bemanningsföretag utan att vara placerade på ett specifikt fartyg. Detta innebär att arbetsgivaren bestämmer på vilket fartyg den ombordanställde ska arbeta och att hen kan behöva byta fartyg med kort varsel. Om arbetsperioden på samma fartyg normalt inte överstiger två år bör bostaden i dessa fall anses vara tjänsteställe.

Har anställningen pågått över två år på ett och samma fartyg kan huvudregeln, dvs. att fartyget anses som tjänsteställe, bli tillämplig.

4.2 Förmånsbeskattning och avdragsrätt

4.2.1 Tjänstestället ombord på fartyget (huvudregeln)

Om de anställda bor på fartyget innebär det att en bostadsförmån uppkommer eftersom arbetsgivaren tillhandahåller bostad på den ordinarie verksamhetsorten. Den anställde ska redovisa förmånen beräknad på marknadsvärdet. Beräkning av värdet måste ske i det enskilda fallet. Värderingen påverkas t.ex. av om den anställde har en egen hytt eller delar hytt med flera andra och hur standarden är.

Arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter för bostadsförmån baserad på fastställda schabloner och inte på marknadsvärdet.

I de fall den anställde har blivit förmånsbeskattad för fritt logi bör avdrag normalt medges med samma belopp.

Om den anställde får fri kost beskattas förmånen enligt gällande schabloner.

Ombordanställda har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna för tillfälligt arbete (12 kap. 18 § första stycket 4 IL). Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete medges den första månaden av vistelsen på fartyget med 50 procent av maximibeloppet eller normalbeloppet. Avdraget reduceras med 90 procent (inrikes) respektive 85 procent (utrikes) om helt fri kost tillhandahållits. Något ytterligare avdrag för småutgifter och kost medges inte efter den första månaden.

Resorna till och från fartyget är arbetsresor, dvs. privata resor. Om arbetsgivaren betalar dessa resor innebär det en förmån för de ombordanställda. Om förutsättningarna för avdrag enligt 12 kap. 2 och 26–30 §§ IL är uppfyllda, kan avdrag fås under samma förutsättningar som om de själva hade betalat resorna. Även i de fall den anställde står för sina resekostnader själv är dessa avdragsgilla.

4.2.2 Tjänstestället i bostaden (undantagsregeln)

Resorna till och från fartyget är tjänsteresor. Om arbetsgivaren bekostar dessa resor ska inte någon förmån redovisas utan en tyst kvittning görs dvs. ingen inkomst och inget avdrag. Om arbetsgivaren inte bekostar resorna har den anställde avdragsrätt.

Om arbetsgivaren inte betalar ut traktamente har sjömannen avdragsrätt enligt reglerna för tjänsteresor. Om helt fri kost ingår i ersättningen ska avdraget för ökade levnadskostnader medges endast för småutgifter. Detta innebär att avdrag kan medges med 15 procent av normalbeloppet utomlands eller för resor inom Sverige med 10 procent av maximibeloppet. Efter tre månader ska normalbeloppet respektive maximibeloppet beräknas till 30 procent. Detta innebär att avdrag kan medges med 30 procent av 15 procent av normalbeloppet eller för resor inom Sverige med 30 procent av 10 procent av maximibeloppet.

Exempel

S arbetar ombord på ett fartyg som inte är ett EES-handelsfartyg och omfattas därmed inte av reglerna för sjöinkomstavdrag. S är på en tjänsteresa i fyra månader på farvattnen kring landet A-land. Normalbeloppet är 600 kr. S arbetsgivare betalar inga traktamenten men S har helt fri kost ombord.

S kan få avdrag för de första tre månaderna med 90 kr (15 procent x 600 kr) per dag och 27 kr per dag för den fjärde månaden (30 procent x 15 procent x 600 kr).

Avdrag för logi i samband med tjänsteresa medges antingen med faktisk kostnad eller, om den anställde inte kan visa den faktiska kostnaden, med schablon som är ett halvt normal- eller maximibelopp. Om den anställde dock inte har någon kostnad alls för sitt logi bör något avdrag inte medges.

Avdrag för logi enligt schablon kan komma ifråga för ombordanställda som arbetar på mindre båtar, som till exempel mer spartanska fiskebåtar och bogserbåtar, där de själva måste betala en del av kostnaderna för hygien eller sängkläder.

Den som arbetar på större fartyg som till exempel kryssningsfartyg, bostadsplattformar för oljeutvinning och liknande kan ofta antas sakna sådana merkostnader för hygien och sängkläder. Det innebär att någon kostnad för logi inte uppkommer och därmed inte heller rätt till avdrag.

På fråga vilket lands normalbelopp avdraget ska beräknas är svaret att normalbeloppet i första hand ska bestämmas utifrån det lands farvatten där den anställde tillbringat merparten av dagen. Om det inte utan svårighet kan visas i vilka länders farvatten fartyget har seglat från tid till annan kan normalbeloppet för övriga länder användas.