Undantag från skatteplikt vid äldreomsorg, omsorg för funktionshindrade och annan jämförlig omsorg i privat regi

1 Sammanfattning

Undantag från skatteplikt föreligger för social omsorg i form av bl.a. äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Med omsorg menas även vård och service. Med vård menas grundläggande omvårdnad såsom hjälp med personlig hygien, på- och avklädning, assistans vid måltider samt hjälp med uppstigning och sänggående. Med service menas tillhandahållande av grundläggande service i form av hushållsskötsel såsom inköp av mat, matlagning, tvättning, städning och fönsterputsning (s.k. hemtjänst). Även samtalsterapi för t.ex. missbrukare utgör omsorg.

Omsorg som tillhandahålls av det offentliga utgör från skatteplikt undantagen social omsorg. Även privat verksamhet för personer i behovssituation utgör social omsorg om de tillhandahållna tjänsterna utgör grundläggande omsorgs-, service- eller vårdtjänster till en person i behov av dessa tjänster enligt ett s.k. biståndsbeslut. Detta gäller oavsett om tjänsterna beställs och betalas av det allmänna eller beställs av den berörda personen enligt det fattade biståndsbeslutet och betalas inom ramen för ett system med s.k. äldrepeng eller med egna privata medel.

Om förutsättningarna inte är uppfyllda har de tillhandahållna tjänsterna inte någon anknytning till offentligrättslig reglering och har därmed inte tillhandahållits av någon som anses ha social karaktär.

Det bör noteras att för sådana privata verksamheter som anses tillhandahålla från mervärdesskatteplikt undantagna tjänster begränsas avdragsrätten för ingående mervärdesskatt.

2 Bakgrund och frågeställning

En kommun kan inom ramen för sitt offentliga åtagande avseende omsorg, service eller vård uppdra åt en privat verksamhet att utföra tjänster. Betalning kan ske genom att kommunen beställer tjänsten och företaget fakturerar kommunen. Ett biståndsbeslut, dvs. ett beslut om beviljad omsorg av en kommun, kan också innebära att beställning sker direkt av den som fått beslut om bistånd och att betalning sker av denne med medel som erhålls från kommunen (äldrepeng). Ett biståndsbeslut kan även förekomma i fall där betalning sker med egna medel.

Med anledning av Regeringsrättens dom RÅ 2003 ref. 21 om samtalsterapi har fråga uppkommit om i vilken utsträckning tjänster som tillhandahålls av privata verksamheter kan utgöra sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt. Domen behandlar samtalsterapi som inte tillhandahålls av någon inom ramen för offentligrättslig reglering eller varit föremål för offentligrättslig behovsprövning och som inte bekostas av kommunen.

Det som särskilt uppmärksammats är hemtjänst i form av enbart grundläggande servicetjänster såsom inköp av mat, matlagning, tvättning, städning och fönsterputsning och som tillhandahålls av privata företag. I sammanhanget har även uppmärksammats ett förhandsbesked meddelat 2000-05-16 rörande hemtjänst i form av såväl personlig omvårdnad som sängbäddning, städning m.m. enligt biståndsbeslut som tillhandahålls på beställning av den enskilde och inte av kommunen.

EG-domen C-141/00, Kügler, har legat till grund för Regeringsrättens bedömning. I EG-domen har, förutom fråga om i vilken utsträckning tjänster som tillhandahålls av privata verksamheter kan omfattas av undantag från skatteplikt, frågan om vad som utgör tjänster nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring prövats.

Regeringsrätten har dessutom i en nyligen meddelat dom, 2004-10-08, mål nr 3368-04, avslagit Skatteverkets överklagande avseende finskspråkig hemtjänst. De aktuella tjänsten tillhandahålls personer som beviljats bistånd av kommunen men som beställer tjänsten själv och även betalar själv enligt föreningens taxa.

Det har även uppmärksammats att Regeringsrätten beslutat att inte medge prövningstillstånd i ett mål rörande en privat verksamhets tillhandahållande av samtalsstöd åt missbrukare på uppdrag av ett privat vårdhem. Tillhandahållandet av tjänsterna bedömdes av underinstanserna som från skatteplikt undantagen social omsorg. Detta trots att tillhandahållandet av samtalsstöd inte föregicks av någon offentligrättslig prövning av terapibehovet.

3. Gällande rätt m.m.

Av 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. I 3 kap. 7 § ML definieras social omsorg. Av bestämmelsen framgår att med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet (77/388/EEG) ska medlemsstaterna undanta tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten ifråga [”som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär” enligt artikel 117.1 g i EU-kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig].

Enligt socialtjänstlagen (2001:453), SoL, ska varje kommun svara för socialtjänsten inom sitt område och ha det yttersta ansvaret för att de som vistas i kommunen får det stöd och den hjälp som de behöver. Kommunen får sluta avtal med annan om att utföra kommunens uppgifter inom socialtjänsten (1 kap. 5 §). Socialnämndens uppgift är att svara för omsorg och service, upplysningar, råd, stöd och vård, ekonomisk hjälp och annat bistånd till familjer och enskilda som behöver det. Socialnämnden bör genom hemtjänst, dagverksamheter eller annan liknande social tjänst underlätta för den enskilde att bo hemma och att ha kontakt med andra. Olika grupper räknas upp i lagen, bl.a. äldre människor, människor med funktionshinder och missbrukare.

I domen C-141/00, Kügler, uttalar EG-domstolen att tillhandahållande av grundläggande omvårdnad och skötsel av hemmet som sker i hemmet till personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation utgör tjänster enligt artikel 13 A.1 g, dvs. tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring. Vidare uttalar domstolen att varje medlemsstat ges ett utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de vill erkänna vissa organisationer som välgörenhetsorganisationer. Det är således de nationella myndigheterna som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid denna bedömning kan beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser oavsett om dessa är nationella eller regionala, är införda i lagar eller i andra författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. Vidare kan beaktas huruvida sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som den som är föremål för prövning redan är undantagna från skatteplikt på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär. Det kan även beaktas huruvida kostnaderna för de tjänster som den aktuella organisationen utför till stor del bärs av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av socialförsäkringsorgan med vilka privata aktörer har slutit avtal (p. 58 i domen).

I domen RÅ 2003 ref. 21 ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens, SRN, uppfattning att en ekonomisk förenings tillhandahållande av terapibehandling som betalas med kommunala medel som ett led i kommunernas socialtjänst får anses omfattade av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML, jfr SoL.

När det gäller de av föreningens tillhandahållna tjänster som överklagandet avser, dvs. sådana som inte bekostas av kommunen, konstaterar domstolen att någon offentligrättslig prövning av terapibehovet inte förekommer och att de utförda tjänsterna bekostas av deenskilda personerna och inte kommunen. Sammanfattningsvis konstaterar Regeringsrätten att en ekonomisk förening, som bedriver verksamhet på sedvanligt sätt, inte är en erkänd välgörenhetsorganisation i direktivets mening och att skatteneutralitet inte kan åberopas eftersom någon annan ekonomisk aktör inte är befriad från skatt för motsvarande verksamhet. Undantaget från skatteplikt är därför inte tillämpligt på föreningens verksamhet i den aktuella delen (jfr C-141/00 Kügler).

Regeringsrätten har i dom 2004-10-08, mål nr 3368-04, ansett att omsorg i form av finskspråkig hemtjänst som en ekonomisk förening tillhandahåller en mottagare i de fall kommunen beviljat bistånd är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Detta gäller även om tjänst tillhandahålls personer som beviljats bistånd av kommunen men som beställer själv och även betalar själv enligt föreningens taxa. Regeringsrätten gör därmed samma bedömning som SRN gjorde. I de fall kommunerna inte beviljat bistånd för de av föreningen erbjudna tjänsterna gjorde SRN bedömningen att tillhandahållandet av tjänsterna inte omfattas avundantaget.

Kammarrätten i Sundsvall har i en dom 2002-11-11, mål nr 3527-2000, ansett att en enskild näringsidkare, som saknar den särskilda sjukvårdslegitimationen, inte tillhandahållit sjukvård enligt ML, men däremot social omsorg. Näringsidkaren har på uppdrag av ett privat behandlingshem tillhandahållit samtalsstöd åt missbrukare, alkoholterapi, vid behandlingshemmet.

Vårdhemmet synes ha haft tillstånd av länsstyrelsen alternativt genom avtal fått i uppdrag av kommunen att utföra kommunens uppgifter, men någon offentligrättslig prövning av terapibehovet har inte skett. Skatteverket överklagade domen och begärde prövningstillstånd hos Regeringsrätten, men prövningstillstånd medgavs inte enligt beslut 2004-02-27.

SRN har i ett förhandsbesked 1996-10-14 ansett att boservice, som en kommun avsåg att tillhandahålla kommuninvånare utan individuell behovsprövning, inte utgör social omsorg enligt ML. Boservicen avsåg extratjänster, som mot betalning skulle erbjudas de som redan hade hemtjänst eller var över 65 år.

SRN har vidare i ett förhandsbesked 2000-05-16 ansett att tillhandahållande av sådana tjänster som hjälp med personlig hygien, sängbäddning, tvätt, städning m.m. till enskilda i hemmet utgjorde social omsorg. Sökanden skulle i sin verksamhet tillhandahålla tjänster för vilka kommunen beviljat bistånd enligt SoL, men som beställdes av den enskilde. Biståndsbesluten gällde visst antal timmar i veckan och avsåg sådana tjänster som sökanden utförde.

I Riksskatteverkets rekommendation RSV S 1996:7 har begreppet social omsorg hänförts till vad som faller inom kommunens ansvarsområde enligt SoL. Av rekommendationen framgår att med social omsorg bör avses sådan omvårdnad som kommunen ansvarar för enligt SoL, dvs. omsorg, service och vård till familjer och enskilda som behöver det. Social omsorg bör innefatta social service efter individuell behovsprövning. Med äldreomsorg bör avses sådan omsorgsverksamhet för äldre människor som bedrivs enligt SoL. Med stöd och service till vissa funktionshindrade bör avses sådan omsorgsverksamhet för personer med svåra funktionshinder som bedrivs enligt SoL eller LSS. Med annan jämförlig social omsorg bör avses annan omsorgsverksamhet som bedrivs enligt SoL.

I en skrivelse har Skatteverket 1999-10-08, dnr 4695-99/100, behandlat frågan om beskattning av äldreomsorg i privat regi. Av skrivelsen framgår att Skatteverket

anser att äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan social omsorg som utförs av privata entreprenörer kan utgöra social omsorg. De särskilda reglerna i SoL bör beaktas. Skatteverket bedömer att de tjänster som privata entreprenörer utför enligt biståndsbeslut på uppdrag av en kommun till en enskild kommunmedlem enligt SoL är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

Av Handledning för mervärdesskatt 2004, s. 629, framgår att ett exempel på annan jämförlig social omsorg är omvårdnad i hemmet som kommunen ansvarar för enligt SoL, s.k. hemtjänst. Exempel på hemtjänst är t.ex. hjälp med av- och påklädnad, hjälp med personlig hygien och mat, städning, inköp och tvätt. När det gäller hemtjänst i privat regi anses tjänsterna som social omsorg endast om de ingår i en bedriven vårdverksamhet på uppdrag av kommunen. Hemtjänst som tillhandshålls utan uppdrag av kommunen medför således skattskyldighet enligt ML. Undantaget omfattar inte heller sådana entreprenörer till kommunen som exempelvis tillhandahåller enbart städning, tvättning eller matlagning inom hemtjänsten. För undantagen social omsorg krävs såväl en bedömning av tjänstens natur som en individuell behovsprövning.

4 Skatteverkets bedömning

Tjänster nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring omfattas av undantag från skatteplikt enligt bestämmelserna i sjätte direktivet. Undantag föreligger dock endast om tjänsterna tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten ifråga [organ av social karaktär].

Enligt EG-domstolens bedömning är tjänster avseende grundläggande omvårdnad och skötsel av hushållet som ett företag tillhandahåller personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation i deras hem i princip nära kopplade till socialt bistånd. Tjänster av denna typomfattas därmed av begreppet "tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring" i artikel 13 A.1 g i direktivet (C-141/00, Kügler, p. 44).

Ledning för om de nämnda tjänsterna, grundläggande omvårdnad och skötsel av hushållet, även var för sig omfattas av begreppet "tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring" får sökas i ovan nämnda dom och även syftet för bestämmelsen.

Såsom Generaladvokaten påpekar i sitt yttrande i Kügler-målet är syftet med artikel 13 A.1 c i direktivet att sänka sjukvårdskostnaderna (p. 28). Detta får antas vara syftet med även artikel 13 A.1 g.

Mot bakgrund av det ovan angivna ska med äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg, såsom stöd till missbrukare, i ML förstås såväl tjänster avseende grundläggande omvårdnad av personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation i deras hem som grundläggande service i form av skötsel av hushållet till personer i nämnda behovssituation. Detta gäller även separat tillhandahållande av grundläggande service.

Grundläggande omvårdnad omfattar t.ex. hjälp med personlig hygien, på- och avklädning, assistans vid måltider samt hjälp med uppstigning och sänggående. Med grundläggande service menas inköp av mat, matlagning, tvättning, städning och fönsterputsning (hemtjänst). Med annan jämförlig social omsorg förstås t.ex. samtalsterapi för missbrukare.

All privat verksamhet som tillhandahåller nämnda slag av tjänster omfattas dock inte av undantag från skatteplikt. Eftersom ML grundas på det sjätte direktivet ska bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Detta innebär bl.a. att vid tolkningen ska särskild hänsyn tas till de principer som finns nedlagda i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen har lämnat på området (jfr resonemanget i RÅ 2003 ref. 21).

Vid bedömningen ska beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser som avgränsar kretsen av företag som ska anses som erkända som organ av social karaktär av berörd medlemsstat, vilket t.ex. kan vara bestämmelser om socialtjänst (p. 58 i domen C-141/00, Kügler, RÅ 2003 ref. 21 och Regeringsrättens dom 2004-10-08, mål nr 3368-04).

Bestämmelsen om undantag från skatteplikt för äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg ska därmed tolkas så att undantag från skatteplikt endast kan bli tillämpligt för tillhandahållande av tjänster till en person i behov av sådana tjänster enligt ett biståndsbeslut. Ett biståndsbeslut, dvs. beslut om beviljad omsorg enligt SoL, sker efter en offentligrättslig individuell prövning av behovet av de aktuella tjänsterna och får anses fattat mot bakgrund av kommunens ansvar enligt SoL. Undantag från skatteplikt föreligger oberoende av om betalning för tjänsterna görs av det allmänna direkt, inom ramen för ett system med s.k. äldrepeng eller med egna privata medel.

Om det inte finns ett biståndsbeslut avseende de aktuella tjänsterna kan tillhandahållandet av tjänsterna inte anses ha någon anknytning till offentligrättslig reglering och därmed inte ha tillhandahållits av någon som har social karaktär.

Bedömningen i denna skrivelse har gjorts mot bakgrund av RÅ 2003 ref. 21 och Regeringsrättens dom 2004-10-08, mål nr 3368-04. Domarna innebär att t.ex. den bedömning som gjorts i kammarrättsdomen som omnämns i bakgrunden till frågeställningen (kammarrätten i Sundsvall 2002-11-11, mål nr 3527-2000) och som meddelades före regeringsrättsdomarna inte ska vara vägledande.

Bedömningen innebär också att den restriktiva bedömning som gjorts i Handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 629) avseende grundläggande omsorgs- och servicetjänster inom hemtjänst inte längre ska göras.

Det bör noteras att för sådana privata verksamheter som anses tillhandahålla från mervärdesskatteplikt undantagna tjänster begränsas avdragsrätten för ingående mervärdesskatt.